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目前，对于合并商誉的会计处理，各国会计界在理论和实务上都存在着很大差别，通过对合并商誉会计处理上各国存在不同观点及会计处理方法的比较，可以给我国合并商誉的会计处理方法的选择上带来一定的启示。
一、关于合并商誉性质的几种观点
所谓合并商誉，是指企业合并时，购并公司购买被购并公司的价格与被购并公司净资产公允价值的差额，即购买价与公允价之间的差额，也称为购买商誉。对于合并商誉的性质主要存在三种观点，即永久性资产观、可摊销资产观和权益抵消项目观。永久性资产观认为，合并商誉是可为购并企业带来未来经济收益的资产，是由被并购企业创造的，企业兼并重组后它仍能为企业获得超额收益，这种资产价值不会随着时间的推移而消失，可能会随着企业的发展而发生增值。因此，合并企业将合并商誉作为一项永久性资产予以资本化列示于资产负债表中，不对其进行摊销。可摊销资产观认为，合并商誉同企业其他资产一样，也是企业的一项资源，能对合并主体未来经济收益产生影响，但其本身的价值也会因此发生损耗，应通过摊销的方法与未来的合并收入进行配比，定期予以摊销，以正确计算未来收益。这符合权责发生制原则，也符合稳健性原则，否则就会在未来虚增利润。权益抵消项目观认为，合并商誉的价值不能独立于被控股公司单独存在，在资产负债表上不能将其单独资本化为一项资产，并且其价值的损耗也与一般的资产不同，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。商誉的价值很不确定，不能单独存在和变现，而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在合并之后，商誉不一定能继续存在，若将其列作商誉不摊销或分期摊销，不符合稳健性原则。
二、合并商誉会计处理方法及评价
由于世界各国对合并商誉定性上存在着不同观点，因此对合并商誉确认入账后如何进行会计处理也有几种不同方法。永久性资产观和可摊销资产观的实质是把合并商誉作为一项资产，会计处理方法也应同其他的资产一致，或者对其进行分期摊销，或进行减值测试，因而产生了历史成本沉淀法和分期摊销法；权益抵消项目观的实质是把合并商誉看成企业一项特殊资本交易产生的价值差额，它本身并不是资产，在会计处理时应将其冲消或增加所有者权益，因而产生一次冲消法。
1、历史成本沉淀法。也叫永久保留法，是将合并商誉看成与企业整体相伴始终的一项无形资产，价值永远不摊销转移，将其作为一项永久性资产沉淀于企业。合并商誉是由被购并企业创造的，企业兼并重组后，它更能为合并后的企业获得超额的经济利益。合并商誉不会随着时间的推移而消耗，它往往表现的不是价值的磨损或减少，而是价值的增加；同时，商誉的任何分摊期限和形式都带有主观性，很难讲其合理性，分摊或者不分摊所得到的财务成果都很难说有多大的可比性，对购并商誉摊销的做法缺乏科学根据，所以，相当多的人认为合并商誉在会计处理上以不摊销为好。历史成本沉淀法认为合并商誉不会随着合并企业的发展而逐渐减损其价值，此种方法适用前提是合并企业稳定发展。合并商誉作为一项资产，其价值在可预见的未来不会发生损失，即使发生减值也是暂时现象，不应减少股东权益。实际上，根据谨慎性原则，采用历史成本沉淀法时，仍应对合并商誉的价值进行减值测试，资产价值发生减损时，要对合并商誉的价值进行调整，发生减值损失的部分计入当期损益。
2、分期摊销法。是指将合并商誉单独作为一项资产，在预期的受益期或有关法律规定的年限内分期摊销，均衡地冲减收益，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值应随着时间的推移而不断减少。购并过程支付的成本如果是为了取得未来的超额收益，当合并后的企业获得超额收益时，按照收入与费用相配比的原则，应当将合并商誉进行摊销。这样做，可以使得商誉与未来收益相配比，同时也可以使得各个会计期间的收益不至于因为商誉的摊销而受到重大影响。世界上多数国家对合并商誉进行会计处理时采用分期摊销法。例如，1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》(即ED47)，对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产。持有此种观点的还有法国、德国、印度、马来西亚等。
3、一次冲消法。指企业合并商誉取得并确认入账后，立即冲消其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。这种方法是基于不赞成单独将商誉作为资产看待这一立场而采用的方法。虽然承认合并商誉在企业并购过程中的客观存在，但是它不同意将商誉作为无形资产看待，而只是将其作为一种财产损失。合并商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额，其实质是收购价格(即公允价值)高于被收购企业资产账面价值净额的差额，是企业购并中发生的一项特殊费用。目前采用此种观点的国家比较少，1990年以前，英国公司法规定：合并商誉既可作为一项可摊销资产，也可直接冲减控股公司的股东权益。但由于这种方法对股东权益的压力太大，并且由于采用直接冲减权益法提高了未来年度的合并收益而被谴责为欺诈行为，所以英国会计准则委员会(ASC)于1989年7月对标准会计实务公告第22号“商誉会计”重新作了修订，要求合并商誉的会计处理只能作为可摊销资产。
在上述三种国外常用的会计处理方法中，目前采用分期摊销法最为普遍，摊销期限一般不超过20年，采用一次冲消法的国家最少。而由于目前美国FASB 141和142号准则对国际会计准则IFRS第3号《企业合并》的影响，其中第55条规定：“企业合并中取得的商誉不得摊销。购买方应按照《国际会计准则第36号—资产减值》每年对其实施测试，如果有事项或环境的变化显示其可能减值，则应更频繁地进行测试。”受国际会计准则的影响，采用永久保留法，但定期进行减值测试的国家越来越多。
三、我国对合并商誉的会计处理
我国1995年《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》)中对合并商誉并未进行单独确认，而是包含在了“合并价差”项目中，合并价差内容相对复杂，且不利于会计报表使用者的理解，对合并价差是否摊销或进行减值测试也未明确做出规定，这意味着合并商誉作为历史成本沉淀于合并企业的账面上。
为完善我国会计体系的建设，加快与国际会计准则趋同的脚步，从2005年起展开了对我国会计准则进行补充和修订的工作。2006年2月15号颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》第十五条规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。《企业会计准则第8号—资产减值》第四条规定企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。修订后的新会计准则对商誉的会计处理做出了明确规定，取消了“合并价差”项目，合并企业应于会计期末对合并商誉进行减值测试，损失的金额分摊到各资产组或资产组组合中抵减其账面价值，作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益。
把商誉作为一项资产单独确认，并与会计期末对其进行减值测试，这体现了与国际会计准则趋同的先进性。但是我国合并商誉在会计处理方法的选择上仍然受到一定的客观条件限制，合并商誉实际上只有通过有形资产才能表现出其能在未来带来经济利益流入的特性。因此，在分摊到各项资产组或资产组组合中也存在一定的技术困难，要克服这些困难，就需要加强对会计人员的培训，提高会计队伍的整体素质。■ |
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