| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
2006年2月15日财政部颁布了企业会计准则（以下简称新准则），要求上市公司于2007年1月1日起开始执行。与我国现行准则相比，新准则有了较大变化，与国际会计准则更加趋同。本文分析我国会计制度关于合并商誉的确认与计量有关规定的变迁，并介绍合并商誉后续计量减值测试产生的历史背景。
一、合并商誉确认与计量理论
1、企业合并理论。我们知道，企业合并的会计处理方法有两种：购买法和权益结合法。只有在购买法下，才存在合并商誉的确认与计量问题。指导企业合并有着不同的合并理念，在不同的合并理念下，所确认的合并商誉也是不同的。因此，要了解合并商誉的确认与计量，就得先了解一下合并的理念。下面将不同理念下合并商誉的计量进行归纳整理：
1所有权理论：该理论认为母、子公司之间的关系是拥有与被拥有关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，强调编制合并会计报表的企业通过拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。合并过程中，子公司的资产、负债以公允市价列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；合并商誉按母公司持股比例计算、摊销。
2实体理论：该理论认为母、子公司之间的关系是控制与被控制关系，合并会计报表应当满足所有股东的信息需求，母公司合并非全资子公司会计报表时，应当将该子公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，采用完全合并法。合并商誉由子公司全部市价形成，形成的商誉属于所有股东。
3母公司理论：母公司理论是对所有者理论和实体理论的折中。该理论认为合并报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，对报表要素采用了“控制观”，编制合并会计报表时，子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础——账面价值与公允价值。商誉是母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额。
从上述三种合并理念的描述可以看出，所有权理论与母公司理论下合并商誉的处理是相同的。
4第四种方法：依照企业合并的购买法原理，即使是非完全拥有的子公司，其全部可辨认净资产应按单一的基础，即公允价值计价；依照资产计价的实际成本原则，只有母公司购入部分子公司商誉才应确认；少数股东权益按可辨认净资产公允价值的总额计算。这种方法使被并子公司的净资产保持统一的计价基础，即公允价值，但没有完全避免子公司全部资产、负债的复合计价基础，因为子公司的可辨认净资产虽然全部按公允价值计价，但商誉却不是子公司所含有的全部商誉。
2、举例说明不同理论下合并商誉的计量
例：P公司收购S公司80％的股权，支付现金20万元，购买日S公司净资产账面价值15万元，公允价值18万元。在不同的合并理念下，合并商誉的价值不尽相同。（表1）
二、我国合并商誉确认有关规定现状
1、《合并会计报表暂行规定》中的规定。财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消产生的差额，作为合并价差。可见，暂行规定并没有要求单独确认合并商誉，而是将其归入合并价差。
2、《企业会计准则－投资》中的规定。合并价差实际上是长期投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则－投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：合同规定了投资期限的，按投资的期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销；投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年（含10年）的期限摊销。可见，投资准则中也没有提到确认合并商誉的问题。
3、具体会计准则（征求意见稿）中的规定。1996年财政部印发的《具体会计准则－企业合并（征求意见稿）》中规定：“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也做了规定：商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并计入各期费用。可见，在我国合并商誉的确认直到《具体会计准则－企业合并（征求意见稿）》才有了相关的规定。但是，在具体的企业合并实际操作中，合并商誉并未从合并价差中分离出来，而是作为合并价差的一部分随同合并价差进行确认、计量、记录和报告。
4、我国新准则中的有关规定。我国新准则第20号－《企业合并准则》第十三条规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号－资产减值》处理。
可见，新准则对合并商誉的确认与后续计量采用的是与国际会计准则相一致的做法，与国际会计准则更加趋同。
三、合并商誉后续计量－减值测试产生的背景
国际会计界对合并商誉的处理方法有不同的选择，主要有两种方式：一个是可摊销资产模式，主要有加拿大、日本、英国等，该观点认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥效用，其本身的价值也会发生损耗，根据权责发生制原则，它应通过系统摊销的方法与未来实现的收入进行配比，正确核算未来的收益，摊销的期限不超过20年；另一个观点是灵活的处理模式，将合并商誉作为摊销资产，又可以冲减股东权益，认为合并商誉不能独立于被控股公司而单独存在，无法进行合理的摊销。而合并商誉后续计量采用减值测试这一方法始于美国，当时的背景是，美国财务会计准则委员会（FASB）颁布第141号准则之前，美国国会曾在2000年邀请工商界代表，对新的企业合并会计准则的潜在经济后果多次举行听证会。在听证会上，工商界代表对FASB拟取缔权益结合法的做法口诛笔伐，时任FASB主席的Jenkins俨然成为被告。尽管第141号准则最终得以通过，但FASB不得不同时颁布第142号准则。第142号准则摈弃了美国长期以来要求对商誉进行定期摊销的做法，改为定期进行减值测试。毋庸置疑，第142号准则是FASB向国会和工商界妥协的副产品。FASB在1999年9月颁布了“企业合并与无形资产”的征求意见稿，提议取消权益结合法，并将商誉的摊销年限由原来的40年缩短为20年。对此，工商界反响强烈并游说国会议员，声称此举将大大削弱企业合并的创新性并将对美国经济发展产生严重后果。面对重重压力，FASB明智地改变其策略，于2001年2月发布了修订后的征求意见稿“企业合并与无形资产－商誉的会计处理”，提出了对商誉进行定期减值测试的建议，以此缓和来自国会和工商界的压力。FASB的这一招营造了皆大欢喜的局面，工商界欣然接受了商誉的减值测试法，并默许了FASB取缔权益结合法的倡议。有意思的是，工商界将第141号准则和142号准则的同时颁布看成是其游说的胜利，而FASB也因为顺利取缔了权益结合法而认为其在与国会和工商界博弈中取得了胜利。
可见，商誉减值测试的产生有其当时的历史背景，由于大多数商誉的可使用年限不能明确界定，可使用年限与商誉损耗的计算难度非常大，如果制定出恰当的减值处理的原则，比起摊销的方法，其所提供的信息更具价值，如果购买方存在较大的合并商誉，对合并商誉的摊销在相当长的一个时期内将影响公司的利润；而采用减值测试则会避免利润的减少，对公司的影响较小，只需在会计报表附注中进行充分的披露。因此，对商誉进行减值测试已经成为国际普遍采用的计量方法。■ |
|
|
|
