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提要 在由审计委托人、被审计人和审计人组成的审计关系链中，审计委托人处于主导地位。当前，独立审计委托人的不合理导致中、小股东和债权人的利益被肆意侵犯。笔者试图通过对审计委托人的重新界定，以修正当前畸形的审计关系链，从而达到保护中、小股东和债权人的利益之目的。
一、独立审计委托人状况剖析
独立审计委托人，亦称“独立审计授权人”，是委托或授权注册会计师对被审计人进行审查的单位或个人。从历史的角度看，初始的独立审计委托人是财产的所有者。尔后，随着股权的分散化，全体股东行使委托权已不可能。独立审计的委托权要么由大股东行使，要么由大股东掌控的董事会行使，或由大股东任命的经理人行使。
当前，大股东直接或间接地掌控了独立审计的委托权，对注册会计师的取舍有着决定作用。当会计舞弊是出于大股东的某些意图时，大多数注册会计师无法独立、客观、公正地对财务报表发表审计意见。根据笔者的调查分析，大部分造成严重后果的会计舞弊都源自于大股东的授意。既然大股东和会计舞弊有着千丝万缕的联系，那么由大股东来控制独立审计的委托权显然不合适。
1984年美国最高法院在阿瑟•扬一案的判决书中写道：“注册会计师最终忠诚对象是公司债权人和股东以及投资大众。”毫无疑问，受托人的天职是为委托人服务，作为审计受委托人的注册会计师最终忠诚的对象只能是审计委托人。中、小股东和债权人从未真正扮演过审计委托人的角色，他们怎么会和大股东一样成为注册会计师最终忠诚的对象呢？另外，随着公司治理结构的完善，企业所有者和经营者之间的矛盾得到了缓和，企业的主要经济矛盾由所有者和经营者之间的矛盾转化为大股东和中、小股东及债权人之间的矛盾。掌握了审计委托权的大股东又怎么会让自己委托的注册会计师去忠诚于与自己有利益冲突的中、小股东和债权人呢？也许有人会认为，我们可以通过法律和道德的约束来迫使注册会计师对中、小股东和债权人的利益给予足够的关注。事实上，在审计这座浩瀚的艺术宫殿里，法律的约束似乎有些单薄。至于道德约束下的“审计超然独立性”也仅仅只是一个美好的愿望罢了。因为“超然独立精神”本身就不是普遍存在的，否则法庭上就没有必要同时存在控方律师和辩护律师了。
综上所述，由于大股东对独立审计委托权的掌握，注册会计师不可能最终忠诚于中、小股东和债权人。我们要彻底摆脱中、小股东和债权人的利益被侵犯的现状，只有“重新定位独立审计的委托人”。
二、前人对独立审计委托人的定位研究
国内外会计学者对“独立审计委托人的重新定位”做了不少有益的研究。美国纽约大学教授乔斯华•罗恩曾在2002年3月8日出版的《纽约时报》发表了《解决会计师危机的市场方式》一文，提出了一种由保险公司充当独立审计委托人的大胆设想，即要求上市公司向保险公司购买“财务报表险”，由保险公司出资聘请会计公司对上市公司进行审计，以达到保持审计独立性的目的。保险公司在此扮演了一个超负荷的角色：他既要为经营者财务报表失实所带来的损失承担责任，又要为他所聘请的注册会计师的审计失误所引起的赔偿承担责任。保险公司面临高风险，必定导致其要求取得高收益。保险公司的高收益意味着被审计单位的高支出。我们暂且不去考虑保险公司是否有能力扮演好这样一个超负荷的角色，可以肯定的一点是：一个公司不会为一个年报的审计支付巨额的费用。所以，乔斯华•罗恩先生的这种设想没有可行性。
Y•A•A阿伦斯、詹姆士•洛贝克认为：“作为由管理当局聘请注册会计师并支付审计公费这种做法的一种变通，是利用政府审计人员或半政府审计人员。”笔者认为由政府审计人员为公司财务报表提供“合理保证”，可能使政府卷入无休止的法律诉讼。政府应为公司会计信息严重失真带来的影响负何种责任？政府应该给予那些由于会计信息严重失真而遭受重创的投资者何种补偿？这些问题的无法妥善解决注定了这一方案的不可行。
西安交通大学教授冯均科提议建立上市公司公众监督委员会制度，由来自机构投资者、个人投资者、银行家、法律专家以及大学教授等方面的人员组成上市公司监督委员会行使审计委托权。笔者认为机构投资者和个人投资者对于某一企业来说只有潜在的利害关系，整个市场会计信息的失真对他们的决策可能会产生影响，但具体的某一企业会计信息的失真对他们的影响甚微，因为他们完全可能与某一企业并无投资关系。同时，由于机构投资者和个人投资者具有投机心理，他们并不是彻彻底底的真实会计信息的需求者。法律专家和大学教授也不是真实会计信息的需求者，充其量只是一个真实会计信息的倡导者或保证者；他们与企业亦无较深的利害关系，很难保持足够的独立性。如此，上市公司公众监督委员会决策的独立性和科学性很难得到应有的保证。
三、独立审计委托权的科学归属
笔者认为在现代经济生活中，从本质上来讲，中、小股东和大股东之间，债权人和大股东之间也存在着一种委托代理关系；中、小股东和债权人应该拥有对大股东的监督权。所以，笔者建议改变当前的审计关系链：由中、小股东和债权人代表担任独立审计的委托人，大股东对经营者的监督由内部审计部门来完成。笔者拟建立一个由中、小股东和债权人代表组成的审计委员会，其模式如下：
1、人员遴选。将持有股份在一定比例以下，不参加公司董事会、监事会及高管层的股东界定为中、小股东。在股东大会日，从到会的中、小股东中依据其所持股份比例的多少自动生成中、小股东代表5～7人，另随机选定中、小股东代表2～4人。债权人代表根据各债权人所拥有公司债权的多少自动生成，债权人代表为7～9人。
2、工作概要。股东大会结束后，审计委员会举行审计大会，并邀请相关会计师事务所参加。当天，审计委员会选定2～4家会计师事务所作为参加竞标的会计师事务所代表。第二天，举行审计竞标会，最终选定审计人，并签署审计业务约定书。
3、领导体制及权利保障。审计委员会属于真正代表中小股东和债权人利益的独立机构，其审计监督权应通过《公司法》等法律形式予以明确。
上述模式操作方便，执行成本低廉，确保了中小股东和债权人的审计委托人地位——注册会计师可以毫无顾忌、名正言顺地为保护中小股东和债权人的利益而努力。同时，由于大股东要依赖内部审计部门对经营者进行监控，内部审计必定会在大股东的推动下得到发展。■ |
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