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严格意义上的人力资源会计产生于20世纪六十年代的美国，历经40年的发展，在基础理论和应用理论方面均取得了一定进展。但人力资源会计理论仍遭到很多人的置疑，争议最大的就是人力资产的计量方法。目前普遍的处理方法是将人力资产在产生、使用等期间的各种相关费用折现，并将其在以后的一定期间内摊销。对这种方法的批评主要集中在可靠性方面。我认为在现代企业所有权重新安排过程中，人力资本所有者与财务资本所有者将成为平等的产权主体，共同分享企业的所有权，于是人力资源权益会计将是大势所趋。本文将以人力资源权益会计为依托，介绍一种更为合理的人力资产的计量方法。
一、资产纳入会计计量系统的可行性
人力资源是指人的劳动能力，其所有权属于劳动者个人，而劳动者一旦接受企业的聘约，就应该按照劳动合同的规定，遵守企业章程，为企业服务。这时，人力资源的控制权与使用权便属于企业。美国著名经济学家西奥多•W•舒尔茨指出：“人力资源是比物质资产更重要的资产，其投资收益率将远远超过物质资产的投资收益率”。舒尔茨的判断是正确的，人力资源的合理使用，能为企业带来巨大的经济效益，这是被经济发展普遍证实认可的事实。然而，人力资源能否作为企业的一项资产纳入会计系统，是人力资源会计的重要问题。著名会计学家弗兰姆霍尔茨认为，资产有三个衡量标准：一是具有未来的服务能力；二是可用货币计量；三是企业主体可以控制。美国财务会计准则委员会(FASB)将资产定义为：“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”我国近期公布的《企业会计准则－基本会计准则(征求意见稿)》中对资产的界定是：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”其中表明：（1）资产应当是由企业过去的交易和事项所形成的，预计在未来发生的交易或者事项不形成资产；（2）资产必须由企业拥有或控制，通常情况下，应当考虑对资产的所有权;但某项资产即使不由企业拥有，如果能被企业控制，也符合资产的定义；（3）资产应当包含有未来经济利益。未来经济利益是指直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。同时，对于符合资产定义的项目，应当在同时满足以下条件时，确认为资产：(一)与该项目有关的经济利益很可能流入企业；(二)该项目的成本或者价值能够可靠地计量。由此可见，作为资产首要的标准是“未来经济利益”，即单独地或与其他资产结合在一起时，具有直接或间接地为未来现金流入做出贡献的能力。
二、人力资源权益会计中的人力资源计量方法
人力资源会计的探讨应有一定的前瞻性，这就要求会计理论研究者与学习者抛开传统的“资本雇佣劳动”观念的束缚，在会计信息中体现出人力资本与财务资本的相互平等、相互独立的谈判地位，也只有在人力资本与财务资本等各要素所有者成为平等的产权主体时，人力资源的价值才能充分的体现出来，人力资源会计才能获得充足的发展空间。那时，人力资源会计将发展成为以人力资源权益会计为基础，人力资源成本会计和人力资源价值会计为主要内容的统一整体。所以，人力资源权益会计中的人力资产计量方法的探讨才显得更有意义。本文中介绍的计量方法主要体现在以下几个方面：
1、人力资产价值的计量应以人力资产供求关系和公允价值为依据，通过投资各方协商确定。以投资各方协商价格作为人力资产和人力资本的入账依据，从而形成新的产权安排。与此相类似的方法已在现实会计实务中出现，如无形资产在作为投资时的计量，虽然人力资产与无形资产不完全相同，但是在计量方法上，二者有共同之处。在现代企业所有权安排中，劳动者作为企业的投资者，将其拥有的创造价值的能力用为资本投入企业，其价值自然应按各要素所有者平等协商确定，这关系到各要素所有者的权益份额，体现出人力资产价格是供求双方均衡的结果，充分发挥了市场的价格机制作用，有利于人力资源的优化配置。
2、企业在形成和使用人力资产中产生的各项支出应区别对待。不同的支出对于企业的作用不同，如果不加区别的全部资本化，不但影响了会计信息的客观性，还不便于会计人员的实际操作。我认为在企业取得人力资产之前发生的费用，一般金额相对较小且发生时间分散，如招募成本、选择成本等，可以将其直接计入当期损益。对于企业在人力资产取得以后发生的一些培训费等，若金额较大应将其资本化，并在培训内容受益期间内摊销。而对于在平等产权主体企业中劳动者的工资支出，这部分支出是按企业利润和劳动者权益比例确定的，应作为利润分配的一部分而不是费用化或资本化。
3、人力资产价值在确认以后不需要对其价值进行摊销。这方面的理由需要从摊销作用的不同角度进行分析。首先，摊销价值是实现收入与费用配比，计算收益的需要，但是本文的方法在人力资产成本核算时，除工资外其他支出已相应费用化了，而工资作为利润的分配，更无需费用化来实现收入费用的配比。其次，摊销价值是实现资本保全或实物保全，保持企业持续发展能力的要求。然而人力资源的保全主要依靠劳动者自己，劳动者通过劳动收入来补偿获得能力的成本，如基本生活，在校教育，自觉学习等方面的支出，而企业对工人的培训费等分摊到每个劳动者后，是十分微不足道的。最后，摊销还有抵税的作用。但是我们应注意到这一点，企业在计算所缴纳的所得税额时，计税基础是应税所得而不是会计利润，所以对人力资产价值是否进行摊销将不影响企业与国家的税务关系。
4、将企业的人力资产分为普通人力资产、高级人力资产和群体人力资产三个层次进行核算。对于企业中居多数的普通劳动者，我们将他们视作个人价值的总和（仅作为单个个人价值的简单加总，不计算群体价值，以避免与群体人力资产价值重复）。而对于企业生存发展有着重要影响的高级管理人员和高级技术人员，基于会计的重要性原则，应重点进行反映。最后，企业所有员工作为一个整体，它的团队精神对企业的发展也有决定性的影响，因此也应作为一个单独的核算要素。但群体团队价值的反映在技术上是很困难的，所以应在其合并商誉中反映。这种方法不仅体现了一种管理理念，而且对提供会计信息有很强的实用性，更重要的是它基本上无需使用复杂的资本化计算公式，增强了可操作性和信息的客观性。
人力资源会计特别是人力资源权益会计在知识经济时代一定将取得长远的发展，当前发展的主要束缚是人力资产的计量，只要突破这一发展瓶颈，人力资源会计将为投资者和管理者提供更为可靠和相关的信息。■ |
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