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提要 现行的《企业会计准则》在考虑我国市场转型时期经济特点的同时，也留下了企业进行盈余管理的空间。在上市公司利用现行会计准则的可调空间操纵利润达到保牌、摘星的同时，投资者也面临着更大的风险。2006年会计新准则的制定不仅体现了与国际会计准则接轨的趋势，也充分考虑了我国会计市场的特点。新会计准则凸现了可靠性要求，从不同方面缩小了企业盈余管理的空间。
一、新会计准则凸现可靠性要求
会计信息区别于其他信息的突出特征是可靠性，这也是会计信息生命力的源泉。不可靠的会计信息对投资者是无用的，而及时发布的历史信息也会是相关的。因此，会计信息的相关性是建立在可靠性基础之上的。也正因为这样，会计信息的可靠性成为投资者和其他财务报告使用者普遍关注的焦点。新会计准则广泛采用了国际上通用的概念、原则和方法，财务报告的目标也侧重于资本市场的投资者，体现了会计信息的决策有用性，同时也更加特别地强调会计信息的可靠性，在39个会计准则中86次出现“可靠”二字。基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”在财务报告目标方面，不仅仅强调了会计信息的决策有用性，也强调了受托责任——以客观可靠的信息反映管理层履行职责的状况。
二、缩小企业盈余管理空间
1、债务重组包装失效。新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计入当期损益。一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，不再计入资本公积。而且明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件在一定程度上制约了对新准则滥用及不恰当确认债务重组利得。
如果企业还试图通过一面豁免债务、一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易，也不会收效很大。因为：1对于＊ST及ST公司而言，幻想依靠债务重组获益而摘帽、摘星是徒劳的。沪深交易所规定的摘帽、摘星条件是，扣除非经常性损益后，净利润为正值。债务重组给上市公司带来的利润，在实际会计操作时，计入营业外收入，属于非经常性损益，在摘帽、摘星时会被扣除；2广大证券投资者分析判断能力和自我保护意识都有了很大提高，债务重组准则要求企业披露公允价值的确定方法及依据，投资者很容易识别出债务重组包装获得的利润，进而做出理性的选择。
2、资产减值调节空间越来越小。新的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后不得转回。而且，对应收款项在一定条件下作为金融资产处理，并要求必须有“客观证据表明”发生减值才能计提减值准备。这些证据包括债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行其他债务重组等。那种“今年说收不回全额计提，明年‘经过努力’又收回来了”的做法将不再发挥作用。新的资产减值准则将有效遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。
当然，新资产减值准则的出台也可能会诱发“赶集”现象，导致一些“隐藏利润”行业和相关公司在2006年将减值准备突击冲回，影响会计信息的可靠性与相关性。在这种情况下，首先，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度冲回减值准备。我们先要分析原来已计提减值准备的某项资产现在价值是否确有回升，如果是的话，据以调整有关资产的价值将使会计信息更加真实、相关；其次，2006年度大额冲回减值准备必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。
3、谨慎采用公允价值。公允价值在1998年出现于“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订后的准则中被取消了。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面再次采用公允价值，是否具有可能再次成为利润操纵的工具?实际上用公允价值计量势所必然，谨慎采用公允价值，有助于提高会计信息的质量。
首先，对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价，能为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。拿投资性房地产来说，账面2000万元，如果市价涨到2亿元会计上就应该反映2亿元，这样的信息才真正真实有用。如果仍然坚持在报表上显示2000万元，不仅不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导。
第二，新准则要求公允价值要“持续可靠取得”，而不是“估估而已”。在新会计准则对公允价值的运用条件作了严格限定的前提下，公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素：上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵，而事实上这三个要素是不可能同时具备的。
第三，适宜公允价值应用的“土壤”已初步形成。我国证券市场经过十几年的发展完善，在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步。中国证监会推进股权分置试点，改革了上市和再融资的程序，颁布了大量监管规章，加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度；财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；上市公司内外治理水平进一步提高，独立董事、注册会计师、资产评估师的理性经济选择为上市公司的违规行为构筑了多道“防火墙”；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所提高，证券市场的有效性逐步提高。
第四，公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。对每一项会计要素，基本准则都无例外地强调只有在能够可靠计量时才能确认；虽然会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但基本准则强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。公允价值的运用必须满足一定的条件，比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。又如在非货币交易中，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换是否具有商业实质，交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。从这些规定中，我们可以看出，公允价值的应用是有严格的限制条件的，不允许被滥用。
最后，需要强调的是，会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题。无论企业会计准则如何规定，会计中的职业判断总是存在；会计准则并不能解决与会计信息有关的所有问题。会计信息的可靠性在很大程度上取决于商业文明的程度、公司治理的成熟状况、审计人员的专业能力及其独立性以及法制环境的条件，即会计准则实施的支持系统。例如，公司治理是否健全、内部控制是否有效，审计人员是否具备独立性和专业能力等。因此，提高会计信息质量，遏制会计造假，需要政府有关部门以及社会各界的共同努力。■ |
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