| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
提要 当前国有企业改革正在如火如荼地进行，要促使国有企业真正转换机制，必须寻找一条行之有效的途径。从我国的实际情况看，大多数国有企业在改组过程中都对非经营性资产以及盈利能力差的经营性资产进行了剥离。在此，作者对国有企业改组中的资产剥离所涉及的相关会计处理进行研究。
一、从会计基础理论角度看国有企业改组上市中的资产剥离
1、资产剥离不违背会计主体假设。会计主体假设限定了会计核算的空间范围，尤其重要的是会计主体假设限定了资产、负债、所有者权益、收入、费用以及企业收益的空间归属问题。对国有企业资产进行剥离，作者认为不会违背会计主体假设。因为在资产剥离的过程中，对于现存上市主体在原主体资产中的构架是按照现有的资产追溯得到的，同时与资产相对应的负债、收入、费用也被真实反映，这些资源和现实义务在过去是确实存在于原企业中的，并不是虚拟产生的，并可以据此编制其会计报表。法律主体的脱节和变更不会影响会计主体假设的存续，可见资产剥离并不违反会计主体假设。
2、资产剥离不违反持续经营假设。持续经营假设是指企业这一会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，在可预见的未来，不会进行清算。也就是说除非有反证，否则企业将按现有目的持续经营下去，其资产将在正常的生产经营过程中被耗用、出售或转换，而其所承担的债务，也将在正常的经营过程中被清偿。持续经营能力主要是为了建立企业资产和负债计量的价值属性。就资产剥离前的国有企业或是剥离后的上市主体来说，在会计理念上都是假设，是适应市场竞争的独立主体，能够持续经营下去，是对持续经营会计假设的一贯遵循。
另外，资产的计量也是以历史成本为主要计量手段，坚持会计假设，这些都与一般的企业会计并无不同，不会违背会计假设。
二、对资产负债表项目和利润表项目的剥离
1、资产负债表项目的剥离思路。资产负债表各项目紧密联系，同时与利润表相互钩稽，为保持资产负债表和利润表之间的配比关系，合理保证所披露信息的真实性，应先剥离资产负债表。
（1）资产项目的剥离。在国有企业改组上市时对资产项目的剥离具有一定的随意性，应根据它们的用途及与具体业务的联系，首先考虑收入效益较好，能独立划分的优良资产。对于那些资产不易划清以及那些企业办社会所涉及的非经营性资产及利用程度不高、价值较低的资产应该予以剥离。即使需要，也可以采用租赁方式取得使用权。
（2）负债项目的剥离。负债项目的剥离不像资产项目那样由企业自主决定，也不像资产那样可按用途、归属部门等明细划分。这里可以按照“债务随着资产走”的原则确定负债的归属。若能确认该项负债归属于拟上市主体的，则不予剥离；若不能确认归属的，则可考虑按一定比例在拟上市主体与原主体之间进行分摊，这里就要考虑到重要性和合理性原则的运用。
（3）所有者权益项目的剥离。根据前述剥离好的资产与负债总额计算应予剥离的净资产总额，从改组企业净资产中剥离出去。首先，考虑盈余公积。因为盈余公积有特定用途，容易确认归属。其次，考虑未分配利润、资本公积。最后，考虑实收资本。剥离数额可按非上市主体的净资产额占原企业净资产总额的比例与各所有者权益项目数额的乘积予以确定。
2、利润表的剥离思路。资产负债表项目剥离后，根据本年度扣除所有者投资和所有者分红等非经营项目的两个因素对净资产影响后的净资产变动额，确定利润表净利润额。因为在排除非经营因素的干扰后，净利润必然等于净资产的变动额。在此基础上，根据对资产负债表项目的剥离结果，在上市主体与原主体之间划分利润点，把剥离出去的资产、权益项目所产生的收入、费用从利润表中相应地剥离。凡能明确原创造部门或受益部门的收入和费用，根据该部门的归属相应划入上市主体或是原主体；凡是不能分清创造部门或是受益部门的，但能与某项资产或负债对应的收入和费用，根据该项资产或负债的归属进行分配。若根据以上两原则仍无法确认，则可考虑按照上市主体主营业务收入占原主体主营业务收入的比例与原主体费用总额的乘积划归上市主体，剩余的划归原主体。
资产负债表和利润表进行剥离后，再从总体上进行分析、权衡，在合法、合理的前提下，可以对其进行适当调整，同时要保持资产负债表与利润表之间的配比关系。在剥离报表的个别项目时，可能存在不确定性和随意性，只要合理保证总体上的准确性和配比性，对于个别项目较小金额的偏差，根据会计重要性原则，可不予关注。
三、资产剥离的具体会计处理
资产剥离的会计处理是依据资产剥离方案及各项目的剥离情况，在账面上将之划转出去。一般情况下，剥离调整分录主要有以下几笔：
1、资产和负债的剥离分录。设立“剥离资产”和“剥离负债”科目。按照实际剥离资产和负债金额的多少，从原资产和负债中转入该科目。借记“剥离资产”科目，贷记相应资产；借记相应负债，贷记“剥离负债”科目，然后将其一并转入所有者权益项目，剥离资产和剥离负债科目应无余额。
例如：一家欲上市公司决定剥离一台机床为60000000元，长期负债为40000000元，那么可以做如下账务处理：
借：剥离资产 600000000
贷：固定资产——机床 60000000
借：长期负债 40000000
贷：剥离负债 40000000
借：剥离负债 40000000
所有者权益项目 20000000
贷：剥离资产 60000000
对转入上市公司的资产按评估值调整账面，其差额与原剩余的净资产相加（减）后按折股比例记入股东资本公积。
例如：接上例，对转入上市公司的固定资产评估价值比资产账面价值多出10000000元，折股比例为1。那么，分录如下：
借：固定资产 60000000
贷：股本 20000000
长期负债 40000000
借：固定资产 10000000
贷：资本公积 10000000
2、收入和费用项目的剥离处理。在利润表的调整中，与剥离出去的损益类项目相对应的科目是值得讨论的问题，但不应该是资产或是负债类科目，因为损益类项目产生时所对应的资产或是负债类项目已经在资产、负债的剥离调整中予以合理的剥离调整。笔者认为，可以在“盈余公积”、“未分配利润”和“资本公积”几个账户中进行选择。因为剥离中若涉及非主营业务则其创造的收入和发生的相应成本、费用最终会对企业的净利润产生影响，经过一系列的分配后进入“盈余公积”和“未分配利润”中。因此，在编制剥离分录时先考虑未分配利润，再选择盈余公积账户，若仍不足，则选择资本公积账户。另外，还有一个值得探讨的问题，相对于资产和负债项目的剥离而言，收入和费用项目并非直接从原主体中划出，新的上市主体也没有真正得到这些项目，实质上只是原主体在自己的利润表中的分立，按照收入费用跟着业务走的原则，将归属于剥离资产和负债所对应的收入和费用从原利润表中分离出来。
总之，国有企业剥离不良资产并进行重组只是一种手段，不是目的。建立现代企业制度，完善企业经营管理机制，消除产生不良资产的根源，努力提高企业经营管理水平和国有资产的运营效果，才是国有企业改革的最终目标。■ |
|
|
|
