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近年来，随着世界范围内科学技术和政治经济环境的变化，社会对注册会计师审计评价被审计者提出了更高的要求，不断爆发了诉讼审计人员及注册会计师事务所的案例，审计人员已面临“审计爆炸”的时代，在这种背景下，现代审计方法得到了新的发展，这就是风险导向审计。
一、促使风险导向审计产生的内外部因素分析
（一）外部因素分析
1、政治经济环境的变化是风险导向审计产生的社会背景。20世纪以前，审计的最初目的是查错防弊，由于当时的被审计企业生产规模比较小，业务比较简单，审计人员的主要工作就是验算“账证、账账、账表”是否相符，看他们之间的钩稽关系是否正确，这就是最初的账项基础审计。然而，随着经济的发展，企业的规模日益扩大，企业在发展过程中也形成了多层次的分工与管理，这就使审计人员的详细审计变得不现实。审计人员需要根据主观经验对被审计单位采取抽样审计，在实践中，审计人员逐渐发现，被审计单位是否具有健全的内部控制制度对经过抽样得出的审计结果具有非常重要的作用，于是，就产生了这种根据对被审计单位内部控制的评价来确定审计抽样重点和范围的制度基础审计。但是，制度基础审计过分依赖了被审计单位管理当局所设计和执行的内部控制制度，忽视了由于管理当局主观舞弊等一系列原因导致的审计风险，从而产生了20世纪六十年代以来针对审计人员的“诉讼爆炸”时代。适应这种局面的方式之一，就是采用一种全面评价被审计单位风险的新的审计模式——风险导向审计。
2、审计期望差距的存在是风险导向审计产生的社会因素。审计期望差距指的是社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差异。社会公众期望审计人员能毫无遗漏的发现被审计单位中存在的严重舞弊行为。而审计人员认为，他们只是对被审计单位的财务报表是否按公认的会计准则编报发表意见，他们无法保证能够察觉所有的舞弊行为。社会公众的利益需求，促使审计界采取措施缩小甚至消灭这种审计期望差距，这就促使了风险导向审计的产生。
（二）内部因素分析
1、审计组织对审计风险的规避是促使风险导向审计产生的直接动力。现代审计的一个重要特征就是抽样审计，而既然是抽样就不可避免地会导致“漏抽”，必然会导致审计风险的存在。审计职业界早就注意到了审计风险的存在，但对如何把风险和样本量联系起来束手无策，风险导向审计则通过审计风险模型，把风险量化，最终来决定抽样的样本量。在早期的账项基础审计中审计人员几乎没有关注到审计风险，虽然后来发展形成的制度基础审计考虑到了审计风险的存在，但由于制度基础审计过分依赖于被审计单位的内部控制制度，致使审计人员对被审计单位管理当局主观故意的舞弊行为导致的审计风险无能为力。于是，审计人员迫切需要站在一个更高的角度审视被审计单位，规避审计风险，这样就导致风险导向审计的产生。
2、审计组织的成本效益问题是促使风险导向审计产生的根本原因。经济的发展导致市场竞争的加剧，市场竞争的加剧导致会计师事务所边际收益的不断下降。为了能够在这种白热化的竞争中维持自身的生存与发展，事务所一方面可以提高审计费用，另一方面则可以降低审计成本。而竞争如此激烈，增加审计收费显然是不可能的，这样，审计组织就只能关注于审计成本的降低，审计人员必须按照最小成本最大收益的原则确定所需要的审计程序，而风险导向审计广泛采用分析性测试，捕捉异常情况，从而制定必要的常规程序和抽取适当的样本量，降低了审计成本。
二、风险导向审计模式的特点
（一）风险导向审计模式贯穿于风险管理的理念（图1）
图1 审计风险管理模式图
由上图可知，审计风险管理分为三个阶段：审计风险识别，审计风险估价和审计风险处理。风险导向审计模式则是立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点，将风险考虑贯穿于整个审计过程。
风险导向审计侧重于将被审计单位置于一个大的环境中，从各方面研究环境对审计风险控制的影响，捕捉潜在的风险点（即风险识别），然后通过对产生风险的各个环节进行分析评价，利用审计风险模型，将审计风险量化（即风险估价），最终确定可以接受的检查风险水平，并对此采取一系列措施，诸如如何收集，收集多少以及收集什么性质的证据等将审计风险降至最低（即风险处理）。
（二）风险导向审计模式采取科学的指导思想。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。它不只依赖于对被审计单位管理局所设计和执行的内部控制制度的检查与评价，而实事求是的对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉。
（三）风险导向审计模式贯彻效益最优的原则。一方面风险导向审计模式将风险管理的理念贯穿于审计的全过程，这使它能够把主要精力放在容易出错的领域，即风险点，减少了对于不容易出错领域的关注，从而提高了审计效率，降低了审计成本；另一方面风险导向审计模式广泛采用了分析性复核的审计方法。分析性复核侧重于研究会计报表的整体合理性，找出其中存在的异常现象，有效的减少了效率低下的细节性测试的工作，降低了审计成本。
三、我国审计界运用风险导向审计模式可行性分析
（一）阻碍我国审计界运用风险导向审计模式的因素分析
1、注册会计师素质的良莠不齐是阻碍风险导向审计模式实行的主观因素。由于风险导向审计模式贯穿了风险管理的理念，不仅对被审计单位的内部会计系统进行审查，还将范围扩大到了被审计单位外部的行业、法律、经营环境等，从而对被审计单位进行综合的风险分析。这就要求注册会计师不仅具备丰富的执业经验，还要有广博的行业知识、法律知识等，而我国注册会计师行业尚缺乏这种综合性的人才。同时，风险导向审计模式还广泛采用了分析性测试程序，而分析性测试程序是以数理统计的广泛运用为前提的，而在我国，目前相当多的一部分注册会计师并不具备数理统计方面的知识，这必然阻碍分析性测试的展开，从而阻碍了风险导向审计模式的运用发展。
2、注册会计师面临的法律风险小，使得对风险导向审计模式的运用缺乏动力。虽然《证券法》、《注册会计师法》等一些法律的出台对规范注册会计师的执业行为起了一定的制约作用，然而，这些法律仍然缺乏可操作性。在我国，民事赔偿制度很不完善，如果出现了审计失败，更多的是对注册会计师采取行政处罚（当然也有少量的刑事处罚），这就使得注册会计师很难将其量化为审计风险水平，当然，不牵扯到经济利益，这就使得注册会计师对风险估计不足，从而使审计质量大打折扣。
（二）针对我国审计界现状，因地制宜地贯彻风险导向审计理念。综上所述，采用风险导向审计可以在规避审计风险、降低审计成本的同时提高审计质量，缩小社会公众的期望差距，有效地利用审计资源。但是，由于我国审计界存在的一系列问题，使得目前全面推行风险导向审计模式还存在很大困难，所以，应根据我国审计界现状逐步推行风险导向审计模式。在遵循“因地制宜”的前提下，对资本规模庞大，经济业务复杂的上市公司，跨国公司，集团公司采取制度导向审计为主；对资本规模，经营规模都比较小，经济业务比简单的小公司采取账项导向审计为主。但是，无论是采取账项导向审计还是制度导向审计，都应该贯彻风险导向审计的理念，将自身的职业判断建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，采取科学的审计方法，把风险导向审计中主动控制风险的理念融入到其他两种审计模式中，弥补它们的缺陷，逐步实现全面的风险导向审计模式。■ |
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