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现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，在我国付诸实施，无疑是审计史上的一次重大变革。它与传统风险导向审计在思路上有很大不同，能否在我国民间审计中推广普及，进而提高审计质量和效率，降低审计成本，控制审计风险，已成为当前国内审计职业界普遍关注的焦点。
一、现代风险基础审计
现代风险基础审计是在传统风险基础审计的基础上，以被审单位的战略经营风险分析为导向进行的审计，又称为风险基础战略系统审计。我们这里所讲的现代风险基础审计是指2003年10月IAASB发布新风险准则后的风险导向审计。现代风险基础审计按照战略管理论和系统论，将由企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评价，来评价审计风险观念。范围的扩大与延伸是传统风险基础审计的继承和发展。现代风险基础审计的模型可以描述为：
审计风险=重大错报风险×检查风险=（舞弊风险＋错误风险）×检查风险=（管理机构舞弊风险＋职工舞弊风险＋错误风险）×检查风险
现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延扩大了。
（一）审计风险。审计风险是指财务报表存在重大错报而CPA发表不恰当审计意见的可能性。CPA的职业判断决定了审计风险的客观存在。审计风险普遍存在于审计过程的每个环节，受各种因素的影响，审计过程中任何一个环节的疏忽都可能导致审计结论的错误。在审计过程中，CPA预先设定较低的可接受的总体审计风险水平，通过采用各种审计测试方法控制检查风险的手段来降低审计风险。
（二）舞弊风险。舞弊风险主要指战略经营风险，是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险，这种风险源自于企业客观的经营风险或企业的共同舞弊。舞弊风险又包含管理机构舞弊风险和职工舞弊风险。管理机构舞弊是指被审单位管理机构通过各种手段粉饰会计报表，欺骗会计报表使用者以达到某种目的的不法行为；职工舞弊是指被审单位职工通过不法手段窃取企业利益的不法行为。
（三）错误风险。错误风险是指交易类别、账户余额、披露和其他相关的具体确定层次的风险，包括传统风险基础审计模型中的部分固有风险和控制风险。错误风险是经济交易事项本身的性质和复杂程度发生的错报，是企业管理机构局部和个别人员由于本身的认识和技术水平造成的错报，也是由于企业职工无意的行为而使会计报表产生了错报。
（四）检查风险。检查风险是指CPA在控制测试过程中未能发觉并纠正财务报表，账户余额或交易业务存在的重大错报，运用实质性测试也未能发现这些错报时所承担的风险。
不同企业的具体情况千差万别，但由于审计重要性的存在，舞弊风险要远远高于错误所产生的风险，尤其是管理机构舞弊风险是诸多风险中最具威胁的一种风险。现代审计风险模型中没有固有风险和控制风险。传统审计风险模型中的固有风险，涉及会计报表应考虑的因素又包含在现代审计风险模型中的管理机构舞弊风险之中；由于内部控制对管理机构舞弊以及职工的串通舞弊是无效的，所以传统审计风险模型中的控制风险，其内涵主要包含在现代审计风险模型的舞弊风险之中；涉及账户余额和交易业务应考虑的因素则包含在错误风险之中。
二、现代风险基础审计在民间审计的应用
（一）现代风险基础审计对CPA审计理念的影响。现代风险基础审计的精髓是在于研究企业是否存在经营失败的风险。目前，企业发生的大多数欺诈舞弊的案件多为管理机构的舞弊，内部控制失效，这给CPA的综合素质提出更高的要求，CPA需要了解企业各个方面的情况。在现阶段，CPA应首先接受现代风险基础审计的理念，主要体现在以下方面：一是CPA审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对；二是CPA必须对会计报表重大错报风险进行评估，新的审计风险模型要求审计起点是风险评估程序，其次才是针对重大错报风险实施进一步审计程序（包括控制测试和实质性测试）；三是CPA实施的审计程序必须做到有的放矢，将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩；四是CPA必须针对重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性测试，强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性；五是CPA保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，切实提高发现重大错报的概率；六是CPA将识别、评估与应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任；七是CPA应当组织项目组成员进行讨论，共享审计经验和资源；八是CPA应当就内部控制的重大缺陷及时与治理层或管理层进行沟通，优化审计环境。
（二）现代风险基础审计在民间审计中应用存在的问题。从理论上讲，现代风险基础审计能够弥补传统风险基础审计的不足，缩小审计期望差距。但是，无论是在国际上还是在国内，还没有一套严密的风险基础审计体系。从目前看，运用现代风险基础审计可能存在以下问题：
1、信息库的建设。CPA执行风险评估程序，充分了解被审单位整体经营环境，然后针对风险不同的客户，客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。为此，会计师事务所必须建立功能强大的信息库，按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行，由风险管理合伙人或副主任会计师组织实施，定期（1年）把客户按风险大小划分为正常、可疑、关注三类，并及时把评价的结果向相关业务承接和实施部门通报，以便CPA在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。所以，现代风险基础审计也主要运用于老客户，对新客户还是将大量时间用于实质性测试为宜。目前，国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累不足，信息库的建设达不到现代风险基础审计的要求。很多事务所平时就没有注重收集相关行业的财务指标，导致分析程序与同行业比较无法进行。审计市场竞争激烈也使客户变更事务所现象客观存在，造成事务所面临不少新客户，来不及收集到充分的客户信息。为此，要采用现代风险基础审计，我国会计师事务所必须在平时就要注意收集每个客户的相关信息，了解国家宏观经济形势、行业状况。而且，考虑到即使在同一行业的公司之间自然差异仍然很大，CPA在收集行业信息时，应从地理分布情况、所有权或财务结构、产品多样化程度、价格和经营成本水平等方面选择与审计客户具有可比性的同行数据，而不能用笼统的行业平均数。对于经营活动特别复杂的客户，可考虑利用外部管理专家工作；行业指标可关注一些金融界网站上的行业板块部分。
2、CPA的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中，CPA花大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估经营风险。具体包括：宏观环境、行业环境、业务性质、现有产品的相对竞争力及研究开发能力、企业的内部经营管理、当前的财务状况、经营业绩及发展趋势、可能面临的重大诉讼等，这就要求CPA具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。CPA不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前，我国事务所90％以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元的背景。CPA不了解企业的经营状况，相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都不利于现代风险基础审计的实施。为此，中注协和省注协需要做大量的培训工作。有条件的事务所也可以一方面引进高层次人才，另一方面根据自己的客户情况，事务所的定位，有针对性地进行员工培训。
（三）现代风险基础审计在民间审计应用的构想。现代风险基础审计的实行是一种执业理念的改变，尽管它有很多优越之处，但目前我国CPA行业总体水平不高，且大多数从业人员对现代风险基础审计的实质和技术特点尚未把握的情况下还不宜全面推行。但我们可将制度基础审计与现代风险基础审计有机结合，根据被审单位的性质、规模等具体情况，采用不同的审计模式。在我国现阶段，可考虑选择以下两种混合审计模式：
1、以现代风险基础审计为主，结合制度基础审计的混合审计模式。在我国，上市公司普遍存在公司治理结构不健全或者失效的现象；国有控股公司更是“所有者缺位”，“内部人控制”，导致公司相互制约系统的弱化，缺乏对高层人员和经营管理层的有效监督，加大了审计风险。而国内部分会计师事务所是具有一定实力和技术力量的，应当鼓励他们针对那些因决策失误或治理结构存在重大缺陷或经营环境严重恶化且有迹象表明可能存在重大舞弊行为使经营风险转化为财务报表风险的单位，大胆探索运用现代风险基础审计和制度基础审计相结合的混合审计模式。
2、以账项基础审计为主，结合现代风险基础审计的混合审计模式。中小企业，特别是小型企业，由于通常其存在管理机构简单、内部控制薄弱、会计制度不健全、业务量不多、财务人员素质不高等不足，对这类被审单位，可以考虑选择采用以账项基础审计为主的审计模式，以审查会计报表的合法性，详细审计其账目和报表。但是，无论采取何种审计模式，都应引入现代风险基础审计的新理念，即从战略高度上分析与评估风险，掌握风险，保持职业怀疑态度，坚持各项程序必须到位，通过不断探索，不断实践，总结经验，逐步提高应用能力，最终提升整个行业水准。
最后，我们必须认识到，现代风险基础审计在为会计师事务所和CPA识别，评估、控制重大风险尤其是因管理层的舞弊造成的重大风险，最终为保证财务报表不存在重大错报提供了很好的技术手段。一项先进的审计技术能否有效应用及成果如何，除了自身因素外还有赖于社会管理体制的完备程度。美国出现“安然”、“世通”财务丑闻之后，国会通过了“萨班斯—奥克斯利法案”，力图采取建立“上市监督委员会”、修订审计准则、修改公司治理标准及加大对违反证券法的刑事处罚力度等措施来减少此类事件发生的可能性。我国同样存在诸如公司法需修改和公司治理结构急待完善、证券法需要修订、事务所体制不完善、组织形式不合理、CPA法律责任低等问题，这都对审计质量有很大影响。■ |
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