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会计准则作为一种公共合约，它的制定不再是纯技术性的，而是各利益相互间多次博弈的结果。其制定是相关各方利益冲突条件下的一种公共选择过程，甚至因此而上升为一种“国家化”。我国目前正处于会计改革和会计发展的进程中，外部环境变动很大，会计准则的制定具有“救火式”的特点，对于没有出现“火情”或“火情”不大的许多业务领域，会计准则还没有涉及到。财政部在2006年2月15日正式颁布了经过重新修订和完善的企业会计准则，其中包括1项基本准则和38项具体准则。新准则的颁布标志着我国已基本完成企业会计准则制定任务，掀开了我国会计发展史上的一个新篇章。在会计准则制定过程中，各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发，提出各自的要求——每个人希望所制定的准则对自己更有利。而准则制定机构作为这一博弈活动的主要参与者，会计准则制定过程就是相关利益者进行博弈的过程。笔者拟对我国会计准则制定的博弈过程进行分析。
一、对会计准则制定的博弈分析
我国会计准则制定的博弈过程可以概括为：政府制定会计准则（制度），规范企业、企事业通过执行会计准则、会计信息，再提供给包括政府在内的会计信息使用者。会计信息使用者与企业之间针对会计信息进行博弈。而企业和会计信息使用者又会与政府针对会计准则制定展开博弈，这便形成了会计准则制定的“一对多”的复杂博弈。
从整体上来看，会计准则是否具有稳定性，以及准则将如何调整，都将引起其他参与者的不同反应，从而产生不同的准则实施效果。当准则制定者发现准则的实施效果与既定的目标不一致时，它就要进行准则的修改，因而，会计准则通常具有“时间不一致性”。相应地，由于预期的作用，准则的调节对象的对策及选择也将发生变化。从会计准则制定的实际过程来看，它实际上是一个动态的博弈过程：从博弈的信息结构及特征类型来看，会计准则制定博弈更多地是一种“非同时行动的、具有不完全信息的重复博弈”；从短期来看，会计准则制定的博弈一般是有限次（一次或两次）博弈；从长期来看，它一般是无限的重复博弈。我国会计准则制定的重复博弈过程具体表现为：准则制定机构根据目标制定准则，然后实施，在实施过程中，其他利益相关者做出反应，并采取相应对策，政府发现准则目标没有实现或存在偏差时修改准则，其他利益相关者继续做出反应，政府继续修改准则，……最终趋向理想的均衡状态。(图1)
在会计准则具体实施中，企业与会计信息使用者、企业与监督部门等都存在博弈。如企业与会计信息使用者之间的博弈过程为：企业会根据会计信息使用者是否去了解真相而选择造假还是不造假，而会计信息使用者也会根据企业是否造假而选择了解真相还是不了解真相。而企业与监督部门之间的博弈过程为：企业会根据监督部门是否进行监督来选择造假还是不造假，而监督部门也会根据企业是否造假而选择监督还是不监督。所以，以上两类博弈也是一种动态博弈。(图2)
由此可见，在上述各博弈方中，企业作为会计信息的披露者，与政府、债权人、投资人以及其他利益相关者之间展开了博弈。
二、博弈理论对会计准则制定的启示
会计准则与其他法规法律的协调问题上，会计准则其实是我国法规体系的一部分，从系统论观点看，它不可能脱离整个法规体系而存在。其实，它与其他法律法规的关系，在某种程度上反映出各方利益向背。只有通过合作性博弈，才能共存共发展。（1）会计准则与证券交易管理法的协调。在西方国家，会计准则与证券法规的关系极为密切。比如美国，会计准则的制定受证券委员会的监督，并在很大程度上为证券交易和管理服务。目前，我国证券市场还不发达，会计准则涉及证券方面的内容少一些，但从未来看，从法律应有预见性和超前性看，与证券法的协调刻不容缓。（2）会计准则与审计准则的协调。会计准则是审计准则的依据。而目前我国会计准则的发布时间、内容和实际操作都比审计准则滞后，不能配套协调，显然会制约市场经济的发展。（3）会计准则与税法协调问题。既要避免用税法代替会计核算的现象，也要避免只顾会计核算，而不顾税法中的合理成分。（4）会计准则与行业会计制度的协调问题。自从1993年《企业会计准则》颁布至今，准则与行业会计制度“双轨制”运行，上市公司和大型企业以会计准则为统一规范，加快与国际惯例接轨；暂有困难的大中小企业仍按行业制度指导工作，也可实行准则。■ |
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