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博弈论，又称为“对策论”，它研究决策主体的行为在发生直接相互作用时，人们如何决策，以及这种决策的均衡问题。博弈论可分为合作博弈和非合作博弈。如果当事人能达成一个有约束力的协议就是合作博弈，否则就是非合作博弈。博弈中的主体需要进行“选择”，需要进行“决策”。在博弈中，每个决策人都是个体理性的，他们决策的根本目标是个体利益最大化。如何进行理性的选择和决策，使得相互影响和相互制约的依存关系中，尽可能地提高自己的利益所得，这正是博弈论的关键所在。
在我国，会计信息要满足国家宏观调控、企业内部管理、外部相关决策人等多方需要。为了达到这一需要，各方对会计信息披露内容所关注的侧重点是不同的：政府会关心有关税收、企业长期发展能力、社会经济安全等方面的会计信息，以达到宏观经济的调控管理；企业经营者则关注企业的盈利能力、费用水平和有关薪金报酬等方面的会计信息，以实现自身效用的最大化；外部相关决策人会关注企业的资本结构、资产流动性、偿债能力、获利能力、发展潜力等方面的会计信息，以便利于自身的有效决策。从经济学的角度而言，会计信息是一种特殊的商品，由于它的稀缺性，在其生成、传递、使用过程中不可避免地存在着交易各方极其复杂的关系。
会计信息需求者的需要各不相同，而会计信息又是非对称的，这必然会引起会计信息需求者与提供者之间的冲突与对抗，从而产生了博弈，即信息不对称是会计博弈的动因。
在现代企业制度下，所有者与经营者之间存在一种“委托关系”。委托与受托双方为了实现各自利益的最大化，必然存在着竞争、对抗与决策选择的局面。因此，所有者与经营者构成了博弈的两个方面。会计是监督、协调委托与受托关系中的一个重要组成部分。外部会计监管是指政府、政府授权机构或依法设立的团体组织，根据国家会计法、证券法等相应的财经法规制度，对公司等经济实体的生产经营活动的合法性、合理性或有效性进行监督，它包括政府监管和社会监管。目前，我国学术界普遍认同建立政府主导的外部监管模式。从博弈论角度分析，通过建立具有中国特色的外部会计监管体系，加强信息透明度，提高会计信息质量，最终实现市场的公平和效率。
一、会计监督中的博弈分析
（一）政府与企业管理当局之间的监督博弈。企业管理当局披露的会计信息是否真实，政府部门要进行监督管理。例如，政府税收部门要征收税款，企业管理当局则千方百计想要合理避税甚至编造虚假会计信息以少交税或不交税。因此，企业管理当局与政府之间进行着博弈。（图1）假设政府部门选择强监督的概率为p，p?缀[0,1]，则弱监督（或不监督）的概率为1-p；企业管理当局提供虚假信息的概率为q,q?缀[0,1]，则提供真实信息的概率为1-q。c为政府的监督成本，t为政府对作假罚款，a为企业作假收益。
1、给定q，政府部门选择监督和不监督的期望收益分别为：
E(1,q)=(-c+t)q+c(1-q)
E(0,q)=0q+0(1-q)
解E(1,q)=E(0,q)，得q=■
即：如果企业管理当局违规的概率小于■，政府部门的最优选择是不监督；如果企业管理当局违规的概率大于■，政府部门的最优选择是监督；如果企业管理当局违规的概率等于■，政府部门随机地选择监督或不监督。
2、给定p，经营者选择违规和不违规的期望收益分别为：
E(1,p)=(a-t)p+a(1-p)
E(0,p)=0p+0(1-p)
解E(1,p)=E(0,p)，得p=■
即：如果政府部门监督的概率小于■，企业管理当局的最优选择是违规；如果政府部门监督的概率大于■，企业管理当局的最优选择是不违规；如果政府部门监督的概率等于■，企业管理当局随机地选择违规或不违规。
由上述1和2计算出的q=■，p=■，这是政府与企业管理当局之间的监督博弈的混合战略纳什均衡。那么，我们的具体问题是，怎样加大政府加强会计监督的概率p，怎样减小企业提供虚假信息的概率q。我们从对外部会计监管体系上去找思路及措施。
（二）注册会计师与企业管理当局之间的监督博弈。为了研究注册会计师与企业管理当局之间的博弈，我们做出这样的假定：注册会计师的审计收费为f；注册会计师与企业“合谋”和“不合谋”的概率分别为x，1-x；企业管理当局作假和不作假的概率分别为y，1-y；企业管理当局作假的效用为r；企业管理当局作假且注册会计师“合谋”时，可得到增加的效用为△r，注册会计师可得到的额外收益为△f；企业管理当局和注册会计师合谋行为一旦被发现，给企业管理当局带来的损失为I，给注册会计师带来的损失为c（损失=发现处罚的可能性×处罚金额，即期望值）；企业管理当局希望造假，而注册会计师不愿意“合谋”时，企业管理当局给予注册会计师的惩罚为p，则注册会计师与企业管理当局之间监督博弈的模型可构造如图2。
根据以上战略表达式，注册会计师选择合谋、不合谋的预期效用U1、U2分别为：
U1=(f+△f-c)y+f(1-y)
U2=(f-p)y+f(1-y)
注册会计师选择合谋、不合谋行为无差别点时的概率x为：
xU1=(1-x)U2
x(f+△f-c)y+f(1-y)=(1-x)(f-p)y
+f(1-y)
1、将上式看成是x关于f的函数，将上式变形为：
x=f(f)=■×■
=■×1+■×y
从上式可以看出：当c-p-△f>0时，即c>p+△f时，x是关于f的减函数；当c-p-△f<0时，即c<p+△f时，x是关于f的增函数。其政策含义是：当注册会计师的处罚金额c小于企业管理当局给予的惩罚p与注册会计师的额外收益△f之和时，审计收费f的提高将注册会计师选择合谋的概率x降低；当注册会计师处罚金额c小于企业管理当局给予的惩罚p与注册会计师的额外收益△f之和时，审计收费f的降低将使注册会计师选择合谋的概率x降低。
2、将上式看成是x关于p的函数，将上式变形为：
x=f(p)=1-■
从上式可见：
当cy-f-△fy>0时，即cy>f+△fy时，x是关于p的增函数；
当cy-f-△fy<0时，即cy<f+△fy时，x是关于p的减函数。
从以上分析可以看出，要提高x，使注册会计师选择“合谋”的概率降低，需要加大对注册会计师“合谋”行为的处罚力度。既要加强对注册会计师审计行为的监管，又要在发现合谋时给予足够的处罚。同时，当企业管理当局需要“合谋”而注册会计师不予“合谋”时，企业管理当局给予注册会计师的惩罚p也会影响到x，当p大时，x就小；当p小时，x就大。
以独立、公正为主要特征的注册会计师可充当会计规则博弈的国家级裁判。而目前我国注册会计师及事务所的独立性难以保障，不但没有担当裁判的职责，反而与企业、政府产生利益冲突，产生了不利的纳什均衡结果。由此，我们尝试从对会计外部监管体系上去找思路及措施。
二、会计监管措施
会计监管是一项艰巨而负责的管理活动，需要相关部门协调合作。一个国家会计监管体制是由该国的国情所决定，而政府集社会管理与资产所有者于一身，具有社会调控者和资产所有者的双重权威身份。在转型期的中国，政府既能代表国有经济利益，又能协调其他产权主体利益，这决定了我国政府作为会计监管模式制定主体特殊的地位和权威性。因此，我国应建立以政府监管为主、社会监管相结合的外部会计监管机制。还可借鉴美国成立PCAOB的做法，在财政部下设立全国统一的监管中心机构——会计监管委员会，作为强有力的监管主体。监管的对象不仅包括企业，而且负责注册会计师及事务所的外部监管，还需要建立政府监管行为的社会评价和责任约束机制。当然，在监管的同时，仍然要充分考虑政府和市场的相互协调。这种外部会计监管机制可以有效地提高会计信息质量，保证会计信息的揭示实现纳什均衡，最终实现市场的公平和效率。■ |
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