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固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（2）使用年限超过一个会计年度。固定资产的确认需同时满足以下两个条件：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。（2）固定资产的成本能够可靠地计量。固定资产国际上通常分为三类：(1)土地。(2)房屋建筑物。(3)设备。固定资产是企业生产经营的重要物质基础，在经营活动中发挥着重要的作用。但是，由于种种原因，会导致固定资产退出企业的生产循环，如固定资产报废、毁损和出售，等等。同其他经营活动一样，固定资产出售也要讲求经济效益原则，以最小的支出获得最大的收益。并且由于固定资产出售时较多的涉及税收问题，税收负担是一个不可忽视的因素，相对于其他流动资产的出售来说有很大的特殊性。本文拟就房屋建筑物和设备这两类固定资产的出售，进行税收成本分析，并就相应的税收筹划问题进行简单探讨。
一、企业出售固定资产的税收政策
与出售固定资产有关的税收政策主要涉及以下几个文件：
第一个文件是《财政部，国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税[1994]26号）“十、关于销售自己使用过的固定资产征税问题”：单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6%的征收率计算缴纳增值税，并且不得开具专用发票。销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。
第二个文件是《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号）第十条，问：根据[1994]财税字第026号通知的规定，单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，无论销售者是否属于一般纳税人，一律按简易办法依照6%的征收率计算增值税。销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。在实际征收中“使用过的其他属于货物的固定资产”的具体标准应如何掌握？答：“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下几个条件：(一)属于企业固定资产目录所列货物；(二)企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；(三)销售价格不超过其原值的货物。对不同时具备上述条件的，无论会计制度规定如何核算，均应按6%的征收率征收增值税。
第三个文件是《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）。一、纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的固定资产)，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。二、纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税。三、本通知自2002年1月1日起执行。
值得注意的是，财税[2002]29号发布实施后，在税收政策适用上存在很多理解上的分歧，主要集中在288号文件所列举的三个条件是否继续适用问题上。即符合属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；又销售价格不超过其原值的货物免征增值税。本文倾向于这三个条件继续适用，只是对征税范围和适用税率作了相应的调整，并在此基础上进行分析和讨论。
二、企业出售固定资产税收负担分析
（一）出售设备等货物性固定资产税收负担分析
1、企业销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等。根据《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》、《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》等文件的有关规定，以及《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》的规定：纳税人销售旧，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照４%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照４%的征收率减半征收增值税。
2、销售不属于应征消费税范围的其他货物性固定资产。若同时具备以下几个条件：（1）属于企业固定资产目录所列货物；（2）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；（3）销售价格不超过其原值的货物。则可以免征增值税，若售价超过原值的，也要按照4%的征收率减半征收增值税。
例1：某公司处置一批闲置旧设备，原价1000万元，已提折旧100万元，售价1100万元，支付清理费用20万元，增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加3%。
由于设备售价超过原值，应按照规定计算缴纳增值税。应缴纳增值税=1100/(1+4%)×4%×50%=21.15万元；应缴纳城建税以及教育费附加=21.15×10%=2.115万元；上缴税金总额=21.15+2.115=23.265万元；税收负担率为23.265/1100=2.12%；出售固定资产收益=1100-900-20-21.15-2.115=156.735万元
（二）出售房屋建筑物等固定资产税收负担分析。若出售房屋建筑物等固定资产，将涉及到营业税、土地增值税、印花税、城建税、教育费附加、房产税、契税等税金的计算和缴纳问题。
例2：企业将一栋闲置的厂房出售，原价100万元，已提折旧20万元，以105万元的价格售出。
（1）根据营业税条例的有关规定，转让不动产需要按照5%的税率来计算营业税。企业应缴纳的营业税=105×5%=5.25万元。
（2）应缴纳的印花税为所售金额105万元的万分之五为0.0525万元。
（3）房产税由在城市、县城、建制镇、工矿区拥有房屋的单位和个人缴纳，若未预交，则在出售时还涉及到补缴的问题，本例中暂不考虑。另外，契税由受让方缴纳，本例中也不予以考虑。
（4）应缴纳城建税以及教育费附加=5.25×10%=0.525万元。
（5）按照土地增值税条例规定，转让土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人，应按照增值额和相应超率累进税率来计算并缴纳土地增值税。本例增值额=105-80-5.25-0.0525-0.525=19.17万元。适用税率30%，应缴纳土地增值税5.75万元。
（6）上缴税金总额=5.25+0.0525+0.525
+5.75=11.58万元。
税收负担率为11.58/105=11.03%。
三、企业出售固定资产的税收筹划
由于出售固定资产涉及的税种比较多，税收负担较大，如何更好地进行税收筹划，使企业整体效益最大，就成为我们必须要考虑的一个问题。在固定资产出售的税收筹划中，将会涉及到是把固定资产整体出售，还是拆分后出售的筹划问题，以及什么时间出售、出售的价格制定问题。下面着重就与固定资产出售价格有关的税收筹划问题进一步分析。
按照通常的思路，只要资产的售价大于原价，一般情况下都是赢利的。但是，我们考虑到有关税收优惠政策以后，情况就不是这样简单了。当固定资产售价不高于原价时，可以享受免税优惠，而当销售价格高于原价时，则要缴纳相关税金，丧失了可以享受到的税收优惠政策。如果销售价格不足够高，很可能不足以补偿税收负担，那么实际净收益反而不如按照固定资产原价出售。只有当售价足够高，收益超过了相应的税收成本，则纳税比享受免税优惠对企业更有利。
仍然沿用例1，如果企业按照原值1000万元出售的话，按照规定不需要缴纳增值税，那么出售固定资产实际收益=1000-900-20=80万元。如果按1010万元出售，则要缴纳增值税=1010/(1+4%)×4%×50%=19.42万元，城建税及教育费附加=1.942×10%=1.942万元，出售收益=1010-900-20-19.42-1.942=68.638万元。显然，提高售价的做法并没有给企业带来更大的收益，比按照原价出售反而少收入11.362万元。再次验证了如果销售价格不足够高，不足以补偿税收负担，实际的净收益反而不如按照固定资产的原价出售。
那么，固定资产价格应该定多高才会带来更大的收益呢？这涉及一个税收筹划临界点的计算问题。为简便起见，暂时不考虑城建税和教育费附加。假设该固定资产原值为A，涨价幅度为Ｘ。我们面临两个方案：一是按照原价出售；二是按照高于原价出售。由于售价超过原值，根据财税［2002］29号规定，按照4%的征收率减半征收增值税。此时，要使两方案收益相等，必须满足等式：A＝A×（1＋Ｘ）-A×（1＋Ｘ）/(1+4%)×4%×50%。解之得Ｘ=1.96%。即为税收筹划临界点。也就是说，在税收筹划时，企业销售旧固定资产涨价与否必须把握以下原则：1、当涨价幅度小于等于1.96%时，按原价出售可以增加收益；2、当涨价幅度大于1.96%时，按涨价后出售可以增加收益。
仍然沿用例1，税收筹划临界点1.96%说明，该固定资产的售价只有超过1019.6万元时，才会带来更大的收益。定价低于1019.6万元的收益没有按照原价出售合算。正如以上计算显示的，企业按照原值1000万元来出售的实际收益为80万元。如果按1010万元出售(未超过税收筹划临界点)，出售固定资产的收益为68.638万元，按照原价出售的收益更大；相反，当我们定价高于税收筹划临界点1019.6万元时，将会带来更大的收益。假设定价是1020万元，则出售该固定资产的收益=1020-900-20-1020/(1+4%)×4%×50%=80.38万元，大于按照原价出售的收益80万元。验证了刚才的结论。如果考虑到城建税和教育费附加，税收筹划临界点就降低为1.76%，即当涨价幅度小于等于1.76%时，按原价出售有利；当涨价幅度大于1.76%时，按涨价后出售可以带来更大的收益。
固定资产的出售虽然不是企业的主要经济业务，但是因为它涉及的税种较多，有进行筹划的余地。因此，企业在实际经营过程中应根据市场条件合理确定固定资产的出售价格，以取得最大的经济效益。■ |
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