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在企业中，作业成本法和目标成本法都是非常重要的成本管理工具，但两种方法在实施推广过程中仍存在不少问题，运用目标成本法的企业往往很难有效实行成本控制，而采用作业成本法的企业由于作业工作量大，程序复杂，在成本预测和计划阶段不能获得准确的成本信息。本文从成本管理体系角度分析目标成本法和作业成本法的优缺利弊，在理论上构建一个可以对企业整个生产经营过程按作业中心进行成本优化，以市场为导向，以全员参与为基础，以全方位成本管理为内容，以作业成本与目标成本相结合的管理方法为手段，并有严格奖惩考核机制的现代成本管理体系，并探析其可行性。
一、现代成本管理体系构建思路
（一）目标成本管理的内涵。目标成本管理是一种以目标成本法为核心的成本管理理论，通过市场调研计算生产新产品所需的整体目标成本，并将其分摊到各个产品上，形成各个产品的目标成本，最后由产品开发部门就目标成本与现有生产条件下实际生产成本进行比较，寻求降低实际成本的途径，并进行考核、落实奖惩的经营管理方法。但目标成本管理中仍以制造成本为管理重点，且对间接费用分配的标准较为单一，产品成本信息的准确性不高，目标成本分解非常盲目，往往导致成本控制环节形同虚设。
（二）作业成本管理的内涵。作业成本管理是一种以作业成本法为核心的成本管理模式。作业成本法下的产品成本概念更广，它从生产领域延伸至研究开发和售后服务领域，以作业为核算对象，对成本发生的动因加以分析。首先根据资源动因将资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，最终得出产品成本。但作业成本管理中成本动因基础数据收集工作量非常大，相对应的计量成本高，同时在成本预测环节关于固定成本和变动成本划分及成本库成本动因率的计算程序复杂。
（三）目标成本法与作业成本法集成的可行性。作业成本法与目标成本法并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的，主要表现为：首先，二者在成本管理的重点上都由产品层次深入到下一层次(工序或作业)，都是试图把成本形成的过程作为成本管理的重心，这使得推行目标成本管理和作业成本管理时的许多基础工作基本一致；其次，目标成本管理往往局限在生产领域，且成本测算没有细化成本责任区域，目标成本无法分解，使成本责任无法传递，无法进行成本控制；而作业成本法能帮助企业以更加清晰的因果方法来分摊成本，是一种能支持企业分析优化的成本管理工具，可以与目标成本法实现互补。所以，我们通过建立作业层次的目标成本管理体系，可以将管理范围拓展到非生产领域，并将目标成本标准数据按作业划分成本责任区域，层层落实，有效实现在目标成本体系下的作业成本管理，使二者优点充分发挥；最后，企业按作业中心进行成本优化可以保证目标成本的实现。因为作业时间的缩短、作业效率和作业质量的提高都有利于减少资源的消耗，降低成本。
二、目标成本法与作业成本法集成的成本管理体系基本模式
我们以目标成本指标的层层分解落实到作业层次，来控制作业成本，用作业分析与考核的结果修正目标成本计划，使目标成本管理与作业成本管理形成一个闭环系统，以实现对成本全方位的控制。目标成本管理过程包括目标成本预测、制定目标成本计划和对目标成本指标进行分解落实；作业成本管理过程，包括作业成本计算、作业成本控制和作业成本分析与考核等。
（一）成本管理组织体系：有效实施成本管理的前提。首先总经理室应建立成本管理中心，主要对较大成本支出的决策问题把关；其次，以总会计师为主成立目标成本管理小组，专门负责组织和检查核实企业目标成本管理工作，审定年度目标成本管理预算和完成情况；最后，各基层单位成立成本管理活动小组，实施本单位涉及的目标成本即考核指标，并针对基层单位的实际情况进行向下分解落实到班组，分管领导及个人，这样就形成一个自上而下、层层落实、级级把关的领导体系。
（二）成本预测：确立各作业环节目标成本，这是成本管理的源头。成本预测为成本决策、成本计划奠定了基础，是编制成本计划必不可少的事前分析阶段。1、根据企业总体目标利润提出产品初步的目标成本。假设采取倒扣测算法，从预测销售价格中扣除相关税金再扣除目标利润额后得到产品的目标成本。2、初步预测各作业环节的目标成本及在目前情况下成本可能达到的水平。对生产一定数量的产品所需的各项费用按作业成本库进行科学估计，如对于原材料采购成本、制造费用等生产性费用及管理费用、财务费用等非生产性开支费用进行预测。3、把各项成本费用加总得到初步的产品预算成本，一般最初的预算成本高于目标成本，考虑各种降低成本方案，这个过程需要企业的决策者和产品的设计者与供应商之间的密切合作，采用成本倒推的方法寻找产生差异的原因，反复测算并最终产生出与最初制定的目标成本最为接近的计划成本，以此作为编制成本计划的依据。
（三）目标成本计划：成本管理的基础环节。成本计划是规定一定时期内为完成生产任务所需的生产费用和要达到的产品成本水平的一种计划。主要包括：1、确立按作业中心划分的各项费用的预算。应该按照成本预测所提供的数据和上期的作业成本分析考核结果来编制各作业环节的成本计划。2、全部商品产品成本计划。应该根据生产计划、劳动工资计划、物资供应计划、各项消耗定额以及成本预测资料，并参考以前年度的成本水平及成本预测目标成本数据，在最优选择的基础上编制各种产品的总成本计划作为成本费用控制的依据。
（四）对目标成本进行分解：将目标成本落实到作业层次。我们在成本预测和成本计划的过程中已经完成了对目标成本的第一次分解，也就是成本计划人员按作业分类切块将各作业环节的成本经过测算分析确立了最为接近产品目标成本的计划成本，实际上是将目标成本落实到按作业划分的各部门、各单位；第二次分解再由各作业中心根据自己的实际情况，按中心内部各作业环节承担的工作职能和应完成的工作量分解和细化成本，就是每一种材料，每一种物资都有明确的目标成本，纵向到人，从企业最高领导到基层单位，到每个班组，人人承担指标，进一步落实各级成本责任；最后，对测算出的指标应该进行分类汇总，逐步形成科学合理的指标体系。
（五）作业成本核算：成本管理的中心环节。我们以作业成本法来实行成本核算，根据作业消耗资源，产品消耗作业的指导思想进行核算，首先，确认主要作业和作业中心，并建立相应的成本库，将所有费用归集到成本库。其次，用资源动因将归集起来的投入成本或资源分摊到每一个作业中心的成本库中。最后，用作业动因将各个作业中心的成本分摊到最终产出(产品、劳务或顾客)。作业成本管理的目标就是要识别出那些无效作业，并通过减少或完全剔除那些无效活动来优化制造费用，以降低成本。最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。
（六）作业成本控制：成本管理的重要环节。企业成本控制应确立“大成本”观，将与产品生产相关的每一个部分都作为一个作业环节进行控制。在产品制造、销售与售后服务环节，各作业中心要根据目标成本超前关注作业本身的优化和改善，通过作业时间的缩短，作业质量和作业效率的提升，来降低作业对资源的消耗，达到降低当前成本目的的同时，增加转移给顾客的价值。
（七）作业成本考核分析：成本管理的综合环节。只有定期对成本进行考核、落实奖惩，并建立有效的激励机制，才能调动员工的积极性，使成本管理职能得到全面有效的发挥，实现目标成本。成本考核由财务室和各业务部门进行，就责任层次而言，主要是对有关责任人的目标成本和实际成本之间的有关差异进行分析和评价，节约给予奖励，超支给予处罚。
企业应该定期开展成本分析工作，成本分析一方面对目标成本指标和作业成本核算结果之间的各项差异及其原因进行分析。如分析发现有费用严重超标的环节，应该认真查明原因，并对目标成本计划进行相应的修正。如当期销售费用远远超过了目标成本指标，我们应该从产品销售过程的各个环节进行分析，如确属外部环境变化导致的不可控费用的增加，我们就只能重新修订目标成本计划；另一方面还要分析产品产量，常量变动对成本的影响，分析材料、能源消耗定额差异，并分析技术经济指标变动对成本的影响等。将事前、事中、事后管理统一起来，使成本管理系统达到最佳组合。
综上所述，我们构建的成本管理体系集合了目标成本法和作业成本法的优点，使企业实现了基于作业中心的成本优化管理，强调集中统一，通过合理授权来落实成本责任，有利于改善和加强企业经营管理。但我们所构建的这个体系要求企业在思维方式和组织系统各部分都有重大的转变，因此在工作设计、信息系统和激励系统方面要进行重大调整，这种调整需要一定的时间，所以我们应本着科学的态度，在实践中认真分析，继续探索，完成这项任重而道远的工程。■ |
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