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随着新一轮企业合并浪潮的掀起，集团公司已成为经济实体的重要表现形式。公司合并的兴起，使合并报表的相关会计问题提到重要议事日程上来。合并会计报表是当前财务会计的四大难题之一。真实客观的合并会计报表需要正确的合并理论、准确的合并范围和科学的合并方法作为保证。因此，要正确编制合并会计报表，首先就要正确确定合并范围。科学合理的确定合并范围是编制合并会计报表的前提，因为无论是非子公司纳入合并范围还是子公司被排除在合并范围之外，都不能真实反映企业集团整体的财务状况和经营成果。
一、我国合并会计报表合并范围存在的问题
（一）合并范围的数量标准不明确。我国暂行规定第2条第2款列举了应纳入合并范围的第一种情形“母公司拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业，包括：（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；（3）以直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业”。这种情形是建立在拥有50%以上权益性资本的基础之上的。在多层交叉持股模式下，计算拥有的表决权有多种算法，会产生不同的结果，根据我国的暂行规定，可以有不同的理解，即加法原则和乘法原则的选择。假设A公司拥有B公司70%的有投票表决权的股份，同时又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而B公司又拥有C公司30%的有投票表决权的股份。我国在确认A公司对C公司的控股数量时，通常做法为25%＋30%=55%，即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将C公司纳入A公司的合并范围。也可以按照国际惯例的做法，70%×30%＋25%=46%，并不将其纳入A公司的合并范围。从以上的处理方法可以看出，在同一持股关系下采用不同的计算原则，会有不同的结果，在本例中，运用加法原则可以扩大合并范围。可见，我国合并会计报表规范并未对采用哪种计算方法做出明确规定，给编制合并会计报表提供了可供操纵的空间。
（二）合并范围的质量标准不明确。我国暂行规定第2条第3款列举了纳入合并范围的第二种情形“其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：（1）通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；（3）有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权”。这种情形就是未达到50%以上权益性资本，但通过具有法律效力的章程、协议等拥有控制的判断条件，即“法定控制”的判断条件。
从上述质量标准可看出，有些具有很大的模糊性，比如“有权任免董事会等类似权力机构的多数成员”，何谓“有权”没有做出规定；有的具有明显操作性，比如“通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权”。而且，这种列举的方式不可能将所有具有实质性控制的子公司纳入合并范围内。
（三）数量标准和质量标准主次关系不明确，混为一谈。我国在确定合并会计报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准，侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。而且，我国《合并会计报表暂行规定》没有规定质量标准和数量标准的主次关系，那么当两个标准相冲突时，确定合并范围究竟依据哪个标准，给会计实务的操作带来困难。
（四）暂行控制标准不明确，数量过多。我国的暂行规定列举了不纳入合并会计报表范围的子公司包括：已准备关停并转让的子公司；已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上表决权资本的子公司；所有者权益为负数的非持续经营子公司；受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的境外子公司。比如，将“准备近期售出”作为判断标准带来很大的主观性，未免给人留下可供操纵的空间。有些母公司借口子公司拟转让，拟清算而未予合并。所以，应对“准备近期售出”做出具体规定，比如可规定“一年内”期限，需要具体拟出售的证明文件等。另外，不纳入合并范围的例外情形高达六种之多。这些例外情形在实务中引致不少弊端，例如，企业通过对例外情形的断章取义式的应用，将本应纳入合并范围的子公司排除在外，甚至滥用会计标准的规定。
二、对我国合并会计报表合并范围问题的改进
财政部在2006年1月15日以财会[2006]3号文下发了《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》中，正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（简称“33号准则”），并要求所有的上市公司自2007年1月1日起执行新的会计准则。现将结合33号准则，对我国合并会计报表合并范围的改进试做分析。
（一）依据“控制”观点和贯彻“实质重于形式原则”确定合并范围。33号准则第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。并指出，控制是一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。33号准则直接采用了唯一的以表决权为基础（含当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权）的控制标准确定合并财务报表的合并范围。采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小。按照公司法规定，投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。相对于现行准则而言，33号准则所强调的是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。由此我们可以看到，在我国会计实务工作中，确定合并范围时，应考虑一个基本前提：即实质重于形式的原则，尤其当实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾时，应首先考虑实质上拥有的对企业经营、财务决策和获利的权利，从而决定是否该纳入合并报表范围。
（二）关于暂时控制的规定。按照33号准则第十条的规定，“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。并且，在第七条和第八条中分别指出，“但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外”。由此我们可以看出，33号准则未提及现行准则中列举的不纳入合并会计报表范围的子公司的例外情形。而且，从合并范围的例外情形看，IASB和FASB多次修改现行准则的规定，减少了例外情形，提高了例外情形的适用标准。33号准则未采用列举的方式提出合并范围的例外情况，压缩了非合并范围子公司的范围，防止被母公司利用隐瞒负债、虚增利润，抑制了企业利用质量标准的迷糊性，隐藏对子公司的控制权。例如，对于取得控制权后又准备售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司，现行准则允许母公司在取得控制权的当期将此类子公司不纳入合并范围；但是，按照33号准则的要求，对于当期收购后在报告期末尚未售出的子公司，由于母公司能够对其实施控制，因此应该纳入合并范围。■ |
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