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合并会计报表是将母子公司所组成的企业集团假设为一个会计主体，旨在向有关信息使用者提供关于该主体整体的经营业绩、财务状况及其现金变动情况的会计报表。然而，在规定这种合并会计主体的界限以及确立合并会计报表目标等方面，人们却存在着不同的观点。由此，便形成了不同的合并理论，即所有权理论、母公司理论和实体理论。
一、三种合并会计报表理念含义
（一）所有权理论。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司的股东报告其拥有的资源，而不考虑子公司少数股东的信息需求。这种方法采用比例合并法对被控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目金额纳入相应的项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
这种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质。另外，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分和非合并部分，缺乏现实经济意义，因为作为一个独立的法人，子公司的资产、负债、收入、费用应是一个不可分割的整体。而且比例合并法的滥用易助长上市公司的利润操纵行为。因此，所有权理论下的比例合并法在实务中应用较少，但是按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
（二）母公司理论。母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待。合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债代替母公司对子公司的股份投资，母公司的股东权益也即是合并主体的股东权益；合并利润表实质上是母公司利润表的修正，即以所有子公司的营业收入、费用、利得和损失代替母公司从子公司获取的投资利润。根据这一观点，应将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并会计报表。
母公司观可看做是所有者观和实体观的折衷和修正，它继承所有者观和实体观各自的优点，克服了这两种合并观念固有的局限性，因而在实务中广为采用。然而，折衷和修正也使母公司观丧失独立的、自成体系的理论基础。特别是母公司观因要求采用双重计价基础（成本与市价）而遭受学术界的批评。此外，母公司观将少数股东权益列示于负债与股东权益之间的做法，被认为是一种回避矛盾的做法，使合并会计报表的使用者对少数股东权益的性质产生困惑。
（三）实体理论。实体理论是从企业集团是由所有企业构成的经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并范围和合并方法问题，它将纳入合并范围的所有企业作为一个实体来看待，对包括子公司少数股东在内的企业集团的所有股东都视为企业集团的股东，而不过分强调母公司或控股公司的权益。实体理论认为，合并会计报表应反映整个实体的财务状况、经营成果和现金流量情况。
实体理论强调合并主体中所有股东的利益，所编制的合并会计报表能完整地揭示企业集团的财务信息，克服了双重计价的弊端，减轻了集团内部未实现损益抵消的工作量。经济实体理论对多数股东与少数股东一视同仁、同等对待的做法，能较好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需求，满足对整个企业集团生产经营活动的需要。这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情况下都是适用的。但是经济实体理论也并非完美无缺，它最大的缺点是并购商誉的计算具有假定性。
二、我国合并报表理论现状
财政部颁布实施的《合并会计报表暂行规定》是我国合并会计报表理论发展过程中的一个重要里程碑。从暂行规定实施的几年来看，在实务中还是起了很大的作用，但由于其存在着理论定位不清的问题，又影响了合并会计报表理论的进一步发展。理论定位不清主要表现在以下几点：在合并报表编制的目的方面，我国暂行规定主张是为母公司的股东编制的，这显然采用了母公司观和所有者观的观点；而在合并报表的方法上，我国的合并理论是实体观和所有者观的综合，对控股公司的会计合并报表要求采用完全比例法，而对共同控制的子公司的会计合并报表，采用比例合并法；在计价基础方面，暂行规定采用了双重的计价基础，在计算合并价差时，对于母公司拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价值，对于少数股东所拥有的那部分净资产依然维持历史成本价。很明显，在计价基础方面我国的合并理论认同了所有者观和母公司观；在少数股东权益方面，暂行规定采用了母公司观的做法，将少数股东权益单独列示在负债与所有者权益之间。从以上分析可以看出，我国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也不是实体观，更非纯粹的母公司观。为了使我国的合并会计报表理论有进一步的发展，其理论定位有待于进一步的清晰和完善。
三、我国合并会计理论选择
我国合并会计理论应向实体理论方向发展，原因有以下几个方面：
（一）合并理论对实务的适用性取决于各国的具体国情。一方面我国目前企业集团的发展显示，企业股东结构和股权关系日益复杂化，企业独立于终端所有者的主体特征愈来愈明显；另一方面随着我国加入WTO和社会主义市场经济体制的进一步完善，以商业银行为代表的债权人利益显得越来越重要。据此，用实体理论编制的合并会计报表更易为人们接受。
（二）实体理论编制合并会计报表的目标与我国会计目标相一致。现代经济的发展，使会计主体假设在范围上有所突破，会计主体有了新的表现形式（即经济集团），这与实质重于形式的原则也是相符的。这样的会计主体，其会计信息使用对象绝不仅仅限于母公司的股东，还包括企业集团的债权人。在母、子公司之间相互提供贷款的情况下，合并会计报表对商业银行等债权人的经济决策也至关重要。经济主体理论开放型的合并会计报表编制目的显然与我国会计信息需求的实际情况相适应。
（三）实体理论最符合“控制”的经济实质。我国对“控制”的理解是能统驭一个企业的财务和经营决策，并能以此获得收益的权利。企业合并强调的是经济意义上的控制权，而不是法律意义上的所有权。而所有权理论强调的则是拥有与被拥有的关系，这与控制的实质相背离；母公司理论虽然强调法定控制关系，但过于看重母公司股东的利益，因而在一定程度上偏离了控制这一合并基础。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，采用完全合并法编制合并会计报表，将子公司的资产负债全部合并到企业集团的合并会计报表中，因此这一理论与“控制”的经济实质最相符。
（四）实体理论有利于提高会计信息质量。合并会计报表揭示的是整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，其质量要求较高。实体理论在其合并会计报表中涵盖了所有股东权益和损益，因而它所提供的会计信息更全面、更完整。另外，实体理论站在企业集团角度编制合并会计报表，对子公司资产负债的计量采用公允价值，对少数股东权益和少数股东损益性质的认定符合会计要素的定义，所以它所披露的会计信息具有较高的可信度。
（五）实体理论更能反映经济发展的现状和趋势。从世界经济形势看，股份公司股权分散的情况越来越多。在许多股份公司中，母公司虽然仍具有控股权，但其持股比例在减少，因此采用母公司理论编制的合并会计报表，必然造成会计信息严重失真。另外，由于我国证券市场起步较晚，资产评估机制尚不成熟，采用母公司理论和所有权理论都会涉及到比例合并问题，这就为上市公司人为操纵利润提供了便利条件。因此，面对股权结构的变化，借鉴国际惯例，选择实体理论作为我国合并会计报表理论可谓明智之举。■ |
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