| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
提要 本文在制度演化分析的基础上，提出一个分析会计准则变迁的演进论分析框架，说明会计准则作为一种外部规则是基于内部会计规则演化而来，并针对我国会计准则制定的不足提出建议。
一、制度演化分析
制度演化流派旗帜下，不同的经济学家进行制度演化分析的方法也有所不同。哈耶克提出的社会秩序自发演化理论和二元观具有一定的代表性。哈耶克把社会秩序看成是社会成员相互作用的一种状态，这种状态依靠某种规则来形成和延续。分散的个体追求自身利益最大化，相互作用形成彼此认同的规则，此即“内部规则”，它是人们交往过程中自发产生的。个体也可以形成组织，通过组织获取更多的利益。组织通过命令服从方式贯彻某种特定目的，所以组织作为规则是强制他人服从的，此即“外部规则”。在哈耶克看来，社会秩序演化的切入点是自发秩序和人造秩序的二元观，个人与内部规则之间、外部规则与内部规则之间的复杂互动关系构成社会演进的原动力。
基于哈耶克的社会制度演化思想，我们可以提出以下针对解释会计准则演进的特定分析模型，其中组织被理解为制定会计准则的权威机构，个人、企业和相关团体视为个体社会成员。其基本逻辑是：个人、企业和特定的团体之间的互动逐渐演化出一种特定的内部会计规则，并随着市场化迅速扩散；组织之间的互动导致会计准则的演化。个体与组织之间的互动寻求对规则理解的一致性，其中冲突与协调构成会计准则变迁的主线。
二、会计准则的产生：内部规则外部化的结果
（一）内部规则的形成与演化。我们知道，真正意义上的会计准则是于20世纪三十年代诞生于美国，它的产生，对于规范资本市场运行和稳定社会经济发展秩序起到了不可或缺的作用。那么，在正式成文的会计准则产生之前，现实的会计活动是如何得到规范的？对于这一问题，我们可以通过对不成文的内部会计规则演变历程的回顾来找到答案。早在11世纪至13世纪，随着十字军东征，在广泛传播了复式簿记科学方法的同时，也促进了意大利城市和东方贸易的发展，企业的经营方式也发生着变化，由原来独资经营向合伙经营与代理经营转变，随之产生对企业产权关系明晰化的要求，同时伴随着后种经营方式企业的不断增加，这种要求更具普遍性。在企业会计呈报上主要表现为对投入企业资本作出负债和权益的划分，以及发展到后来的进一步将净权益按其形成来源划分为投入资本和留存收益。作为一种后来得到共同遵守的内部会计规则，起始，并不是每一个企业的普遍做法，那么这种内部会计规则是怎样形成和不断演化的呢？史料表明，由于经营方式的改变，企业资本的构成不像以前那样单一，特别是在代理经营企业里，出资者的所有权与企业的经营权相分离，出于对自身利益的维护，投资者和债权人要求企业进行相应的会计处理。事实表明那些采取该规则的企业，在市场竞争中逐渐占据优势；相反，一部分企业未能采取该规则而在市场竞争中处于不利地位，最终借助市场的力量，这一合理的内部会计规则被保留下来。随着时间的推移、环境的变化而相应发生改变。
（二）内部规则的不足导致对外部规则的呼唤。这些内部会计规则，依托一个达尔文式的自然选择过程，通过市场的作用，最终上升为一般性的内部会计规则，实际上是社会成员企业、特定的组织等与内部会计规则之间围绕共同知识的重新理解和交流的过程。在此过程中，可能出现相反的两种趋势：一种是表现内部会计规则能够满足企业和特定组织的需要；一种是随着企业等社会成员的偏好及所处环境均会变化，或者由于惰性产生对现有规则的依赖，导致创新动力不足，进而出现现有规则不能满足实际需要，甚至对会计实务产生巨大的破坏作用。于是产生对外部规则（会计准则）的呼唤。1929～1933年的经济危机就是一个见证。混乱的会计规则规范下的虚假会计信息对这次危机的爆发负有不可推卸的责任。为此，1929年美国会计师协会正式任命一个特别委员会从事会计准则研究。随后针对证券界的抨击，成立了“证券交易协调特别委员会”，并指定协会主席乔治梅兼任该特别委员会主席，梅以亲笔致信的方式，将建立一种能被接受的“会计原则”的建议向纽约证券交易所与协会理事会表达出来，建议得到重视，并形成了被称为“认可的会计原则”，后经纽约证券所认可正式发布，成为上市公司处理会计事项必须依据的原则。这六条原则的产生，一方面反映了美国会计师协会对当时混乱会计实务的回应，另一方面也是对会计实务活动中业已存在的内部会计规则的梳理、归纳和创新性阐明与文字确认。随着1933年与1934年《证券法》与《证券交易法》的分别出台，特别是1936年的会计程序委员会（CAP）成立，成为美国近代史上有组织、有目标研究、制定和发布会计准则的开端，其后发布的《会计研究公报》标志着真正意义上的会计准则诞生。
三、会计准则演进：源于内部规则与外部规则的冲突与协调
通过对会计准则这一外部规则产生的过程分析，可以看出，会计准则作为一种外部规则，某种程度上可以认为是对业已存在的内部会计规则、未阐明规则的文字肯定、阐明、表述和事实认定，并从而被赋予其强制实施权威。事实证明，借助这种权威实施的会计准则，对于社会经济秩序的稳定健康运行起着重要作用，这也充分体现了外部规则优势和积极效应。但同时我们也不可忽视，作为生成会计准则的权威组织，绝大多数是官方组织或者具有官方性质的组织，这往往导致外部规则的越界。此时，相对于外部规则而言，由自发形成的内部会计规则，则有利于有效利用分散于会计活动中的分散化会计知识，因为组织一旦形成，在一定程度脱离了内部规则，组织活动更多地表现为一种政治行为，常会出现制度刚性和组织僵化，使会计准则失去内部会计规则运行条件下的环境基础。就拿美国会计准则演变的历程来考察。我们知道，美国会计准则的制定经历会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）和会计准则委员会（FASB）三个组织，CAP的工作成就在于对美国会计准则的建立和发展起到了奠基性作用，会计准则制定工作还处于探索性阶段。到后来的APB情况有所改进，但随着会计环境的迅速变化与资本市场上产权经济关系进一步复杂化，APB的工作渐自处于落后状态，一方面表现在对会计实务出现的新问题不能及时加以解决；另一方面制定会计准则所采取的程序处于封闭状态，缺乏公开听证，因而无法接受外界的意见，造成实务中一般性内部会计规则未能演化成会计准则来指导实务。在FASB成立之后，首先在准则制定程序上，采用“充分程序”，广泛收集社会各界的建设性意见，表现对分散化知识的充分利用，从而有利于会计准则的完善。其次，组织独立性方面也有明显提高，为内部会计规则的健康发展营造良好的组织氛围。
由此可见，自然演化的内部会计规则对会计实务的潜在的规范作用无疑是积极的，但由于其可能出现的“锁定”和路径依赖，从而需要借助于会计准则制定组织来弥补其不足。同时，为使会计准则能够有效地指导实务，准则制定机构必须不断地从内部会计规则中汲取有用的知识，来改造会计准则，以使会计准则的运作效率得到提高，尽力避免准则制定机构越界行为的发生。会计准则的演进就是源于其与内部会计规则的相互冲突、相互协调，在冲突与协调中完成准则的变迁。
四、启示
改革开放二十多年来，我国已初步建立起了以会计法为指导，包括基本会计准则、具体会计准则和会计制度等在内的会计准则体系。在看到其为我国社会经济发展做出巨大贡献的同时，我们应清醒地认识到，我国会计准则的制定策略主要表现为会计准则的国际化，但现实的做法表现为对美国会计准则和国际会计准则的直接移植与嫁接，这显然具有很大的不合理性。首先，国际会计准则是建立在发达的市场经济体制之上，而我国市场经济体制还很不完善，这就要求准则的制定要基于国情的考虑，充分利用我国实务中业已存在并发挥作用的内部会计规则。其次，我国准则制定中的各参与方博弈不足，特别是企业界，不重视对准则制定的积极参与，这显然不利于内部会计规则赖以形成的良好环境的营造，进而影响会计准则的实际效果。最后，作为我国会计准则制定与颁布的唯一权威机构——财政部，在准则的制定方面，应不断地从内部会计规则中汲取有用的知识来完善会计准则，尽量避免对内部会计规则的脱离。■ |
|
|
|
