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马克思、恩格斯曾深刻指出：“人们奋斗所争取的一切，都同他的利益有关”。利益在推动或抑制人们的行为中，扮演着十分重要的角色。这也符合经济学上的一个基本假定——人是理性的人，即指“有一个很好定义的偏好，在面临给定的约束条件下最大化自己的偏好”(可能是利己主义者，也可能是利他主义者)。正是理性人的假设使得可以运用数学工具来描述人的行为。现实生活中，任何经济工作行为都十分讲求成本效益，会计行为从某个角度上也可以被视为一种受制于投入产出规律的经济行为，追求效益是其至上的原则。会计信息是利益分配、财富转移的基础，具有协调利益分配的功能。也正是它的这种功能推动着人们去遵守和违反财经法规。在网上搜索“会计舞弊”这几个字，一下就冒出好几千相关条目来。确实，会计舞弊已经成为公害，各个国家、地区，各类企业都不乏相应的例子。国家、投资者、债权人、相关公众都会受到会计舞弊的伤害。远的有美国的“安然”，近的有国内的“银广夏”、“蓝田”、“中科创业”等，会计舞弊行为此伏彼起，人人喊打，但终难禁绝。虽然扼制和禁绝会计舞弊需要一个时间过程，但是必须从现在认真做起。
一、“囚犯悖论”与会计舞弊行为模型构建及分析
（一）会计舞弊行为模型构建。Ａ、Ｂ两同谋嫌疑犯被警察抓获并分别关押审讯。条件：(1)两人不能互通信息，个人只能在收益最大、损失最小的原则下做出招与不招的选择；(2)暂不考虑价值判断。法官告诉他们：①两人均招供，各判刑三年；②两人均抵赖，各判刑半年(或许因证据不足)；③如一人招供，一人抵赖，招供者释放，抵赖者重判五年。模型如下：
这是博弈支付矩阵，每格第一个数字是Ａ的支付，每格第二个数字为Ｂ的支付。即矩阵第一行3，0为Ａ选择招供的付出，第二行5，0.5为Ａ选择抵赖的付出；矩阵第二列3，0为Ｂ选择招供的付出，第四列5，0.5为Ｂ选择抵赖的付出。假如Ｂ抵赖，Ａ招供就被释放，抵赖判刑半年，Ａ招供比抵赖好；假如Ｂ招供，Ａ招供判刑三年，抵赖判刑五年，Ａ招供比抵赖好。同样，Ｂ也是如此。可见，无论对方如何选择，个人的最优选择都是招供。由于受条件限制，二人均选择了招供，被判刑三年，因为他们都不愿承担自己抵赖而别人招供的风险，这种选择只能在收益最大、损失最小的原则下作出。但因双方抵赖才判刑半年，显然招供的选择不是最好的，这就是经典博弈论中的“囚犯悖论”。
据此，我们来构建一个会计人员行为选择的“囚犯困境”。假设甲乙两个企业会计人在提供会计信息时有两种选择：如实做账(合法)、弄虚作假(违法)。模型如下：
甲如何选择：如果乙如实做账，甲弄虚作假可比如实做账多获取3个利益单位(4-1=3)；如果乙弄虚作假，则甲弄虚作假比如实做账多获取1.5个(2-0.5=1.5)个利益单位。无论乙做不做假，甲弄虚作假都比如实做账获利大，因此从个人理性出发，必然选择违法行为而作假账。乙也同样如此。结果大多企业“不造(假)白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为一种社会普遍选择。因此，从经济学角度看，舞弊行为的发生是舞弊者的理性选择。
（二）会计舞弊与制假行为博弈分析。我们试分析一下，会计作假行为究竟需要“付出”什么呢?即应承担的舞弊成本，主要有：实施过程中所付出的物质耗费，几乎为零；实施舞弊行为造成的后果及被有关部门追究受到制裁、惩罚，这是法律规定的违法行为应承受的代价，经济方面具体有：其行为受到某些限制，如吊销营业执照、生产许可证，停业、整顿、解散等处罚；给国家、社会、个人造成的财产或其他损失，应当以财产或其他经济利益给被损害者以补偿；经济信誉受到的损失。其他还有如行为人、责任者受到的各类法律责任的追究。以上这些付出用C表示。“产出”呢，则是通过舞弊行为谋取的各种不正当经济、政治利益，用B表示。舞弊行为一旦被严厉查处而受到惩罚的付出的全部应为-(C+B)，用ｑ表示舞弊的被追究率，其关系如下：
弄虚作假的期望收益：
-（C+B）ｑ+B（1-ｑ）=（-2B-C）ｑ+C+C
如实做账的期望收益(谋取的不正当利益为0)：0×ｑ+0×（1-ｑ）=0
当期望收益（-2B-C）ｑ+C>0，选择弄虚作假；当期望收益（-2B-C）ｑ+C<0，选择如实做账；当期望收益（-2B-C）ｑ+C=0，二者择一。即要达到监管有效，就必须保证（-2B-C）ｑ+C＜0，即C/（2B+C）＜ｑ。式中，B是常数，C是变量，ｑ代表法定成本，代表被追究率；至此我们得出了决定制假效果的两个变量C、ｑ。
二、会计舞弊产生的原因
会计舞弊同个人舞弊产生的前提相似。根据美国舞弊审核师协会的研究，形成会计舞弊必须满足三个前提条件：（1）存在舞弊动机；（2）存在舞弊机会；（3）事后被发现的可能性很小。
（一）经济利益驱动是产生会计舞弊的内部动因和根源。正所谓“天下熙熙，皆为利来；天下攘攘，皆为利往。”任何社会现象的背后，都有其深刻的经济利益根源，这也符合古典经济学的“经济人假定”。“经济人”在一切经济活动中的行为都是合乎所谓的理性的，力图以最小的经济代价去追逐和获得自身的最大经济利益。这里所讲的“利益”既包括单位利益，也包括单位领导、会计人员及其他相关人员的个人利益。因此，经济利益是最为常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，另外对政治利益的追逐和强烈的虚荣心也使造假者铤而走险，不顾后果。
（二）造假环境促进了会计舞弊的产生。会计造假环境是指造假发生、发展的客观背景、前提条件和特定时期及机遇，是会计造假存在的空间和生长发育的土壤。会计造假与其所处的环境存在着紧密联系，假账总是生成于一定时间和空间之中，且对其存在着一定的依存关系，并随着社会经济发展的大环境和单位内部管理的小环境的变化而不断发展变化。
目前，我国市场秩序不规范、现代企业制度尚未完全建立、产权关系尚未理顺、国有资本“所有者缺位”、国有企业“内部人控制”的问题严重、不健全的法人治理结构无法对经营者形成有效的约束和监督机制。加之会计准则体系还不够完善，受准则的广泛适用性和准则本身某些既定原则的影响，会计处理的随意性也比较大。有研究表明，我国上市公司广泛存在着利用包括通过会计政策选择在内的手段操纵会计利润的现象。而在监管过程中主要问题是重“单一”监管、轻“综合”监管；重“硬性”监管、轻“柔性”监管；重行政制裁，轻民事赔偿。在现行的会计服务市场上，由于“内部人控制”现象泛滥，审计的独立性难以保证，注册会计师失去了应尽的职责。
三、惩治会计舞弊几点建议
（一）提高人员素质。各级会计工作管理部门、单位负责人要重视和做好会计职业道德教育工作。即：职业基础教育——敬业、爱业、乐业、勤业、精业；服务宗旨教育——为人民服务，为广大群众服务；职业精神教育——廉洁奉公、实事求是、客观公正、一丝不苟、严谨细致、忠于事业、无私奉献；遵纪守法教育——依法办事。
（二）加强法制建设。从法律制定方面看，其成本的设定应能有效地遏止舞弊行为的发生，足以补偿受害方面的损失，体现社会的公正制裁，补偿社会经济秩序所遭受的侵害。我们知道美国的法律多如牛毛，但是量化的多、抽象的少，实际应用中简洁高效。我们也应该遵循市场经济的规律，增加量化标准减少原则性、抽象性的条款。例如，“重大损失”、“恶劣影响”、“性质特别严重”等词语在落实上就很含糊，可谓见仁见智。到底损失多少款项为“重大”?影响多大范围算“恶劣”?严重到什么程度称“特别”?各人都有自己的看法，而且不尽相同。再有就是像“应(该)……”、“禁止……”之类的条款，这原本没有语病，但是，它往往缺少下文。规定某一事务应该或不能怎样做，但没有涉及行为人不这样做或已经做了要承担的具体后果，这种条款也只是徒具形式而已。
（三）加大执法力度。在法定成本C既定的情况下，其治假效果取决于被追究率ｑ的高低。因为离开了强有力的实施机制，制度就形同虚设。看监管方与企业的一个博弈矩阵：
此格局中，理性的企业会计人应选择如实做账，因为尽管作假牟利很大，但却要冒极大的受到严惩的风险，损失巨大。假设追究率只有20%，如实做账：5×20%+2×(1-20%)=2.6，弄虚作假：-8×20%+6×(1-20%)=3.2，从经济学理性角度看，则进行行为选择时，比较两个加权值，仍应选择作假账。从前面博弈分析可知：即使C法定成本足够大，但ｑ偏小，对舞弊方只是不可信的威胁，必然要继续舞弊。加大惩治力度，也增大做假账要受严惩的心理预期，更有威慑力，尤其是在呼唤诚信的今天。所以，一定要追究责任人的刑事责任和民事赔偿责任。对于直接管理部门要追究连带责任，也就是要其承担打击不力的后果，改变“又不是我造假，我只是没有查出来而已”的意识，没查出来就是渎职，理应承担相应责任。而对于经理人，则应建立诚信档案并在业内公开，其舞弊后果的通俗说法是“一辈子都不能吃这碗饭了”，要让他们知道，会计舞弊比经营失败的后果更糟糕。至于上市公司会计舞弊的同谋和放行者——注册会计师，他们的问题更值得注意。从1981年恢复注册会计师制度至今，从业人员受到“终身不得从事注册会计师行业”处罚的，也就10人左右。前身为湖北会计师事务所的立华会计师事务所，先后为活力28、康赛集团等五家上市公司出具虚假审计报告，最后仅仅是被兼并了事。这种不正常的现象应促使我们下决心让注册会计师承担无限民事责任，使其造假的的成本无限提高。■ |
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