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目前，我国实行内外有别的企业所得税制度，即外资企业执行《中华人民共和国外商独资企业和外国企业所得税法》，内资企业执行《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，两者在法律级次、纳税人确定、税前扣除项目标准和范围、税率水平和税收优惠等方面都存在着较大差异。据统计，目前企业所得税的平均税负，内资企业为25%左右，外资企业为12%左右。对内外资企业所得税实行“分而治之”，导致了内资企业被“歧视”，而外资企业则受到“超国民待遇”的不公平竞争环境，加剧了我国内外经济严重失衡，不利于经济长期稳定增长。“两税合一”的改革势在必行。本文从博弈论中的经典模型“囚徒困境”谈起，分析我国目前正在进行的企业所得税改革。
一、“囚徒困境”启示
(一)囚徒困境背景。两个犯罪嫌疑人被警察抓住，被隔离在不同的房间里审讯，警察当局知道他们有罪，但缺乏足够的证据。警察分别告知：如果两人都坦白，那么各判刑8年；如果两人都抵赖，由于证据不足无法定罪，只需由于取证候审的原因被拘留1年；如果其中一人坦白另一人抵赖，那么坦白者从宽立马放出去，抵赖的判刑10年。两个犯罪嫌疑人的报酬矩阵。（图１）
（二）囚徒困境分析。在这个模型里，每个犯罪嫌疑人都有两个可选择的战略：坦白或抵赖。总共可以产生四种结果。显然，两人都抵赖，各拘留1年是最好的结果。但这个帕累托改进办不到，因为它不符合个人理性要求。两个犯罪嫌疑人做出决策都是从自身利益最大化出发，理性地做出决策。对A来说，无论B是否坦白，A的最优策略都是坦白。如果B抵赖，A坦白会被放出来，抵赖被拘留1年，所以坦白比抵赖好；如果B坦白，那么A坦白被判刑8年，抵赖被判刑10年，所以坦白还是比抵赖好。同样，B的最优策略也是坦白。结果是，每个犯罪嫌疑人都选择坦白，各判刑8年。这样，（坦白，坦白）就是这个博弈的纳什均衡。
纳什均衡是这样的一种战略组合，它由所有参与人的最优策略组成。也就是说，给定别人策略的情况下，没有任何单个参与人有积极性选择其他战略，从而没有任何人有积极性打破这种均衡。用句不太褒义的话来说，纳什均衡是一种“僵局”，给定别人不动的情况下，没有人有兴趣动。在“囚徒困境”中，其他策略选择都不是纳什均衡，两个犯罪嫌疑人都不会去遵守。虽然（抵赖，抵赖）对两人来说是最好的结果，但是对任何一个犯罪嫌疑人来说，在不能确定对方选择的情况下，都选择对利益最大、风险最小的策略，所以这里的纳什均衡只能是（坦白，坦白）。
为什么会出现这样的纳什均衡？回到背景假设，我们不难发现，在这一制度安排中，警察制定了一个易于使犯罪嫌疑人认罪的激励结构。在这种激励结构下，如果一个犯罪嫌疑人坦白，在另一个犯罪嫌疑人也坦白的情况下，他的刑期就从10年减到8年。如果自己坦白而另一个犯罪嫌疑人抵赖，那么，自己就可以被无罪释放。在这样的博弈结构下，每个犯罪嫌疑人都会从自身利益出发，促使两个犯罪嫌疑人都坦白。
（三）囚徒困境启示。“囚徒困境”模型反映了一个很深刻的问题：个人理性与集体理性的矛盾与冲突。从制度建设角度可以得出结论：(1)一种制度（体制）安排，要发生效力，必须是一种纳什均衡。否则，这种制度安排不能成立。(2)制度安排（博弈规则）必须具备有效的激励机制。(3) 在有些情况下，个人理性与集体理性的矛盾与冲突能促进制度的博弈与完善。
二、“两税合一”改革博弈分析
新制度经济学代表人物诺贝尔经济学奖获得者诺斯认为，制度是一个社会的游戏规则，或者更规范的说，制度是为构建人类相互行为而设定的约束。制度是社会中不同利益主体之间进行博弈的基本规则，同时又在博弈中产生的。税收制度所确定的就是政府与纳税人之间进行税收博弈的基本规则，它亦是在博弈中产生的。然而，当在现行税制下各利益主体的利益无法得到满足或由于现行税制的低效运行将会损害税收博弈参与人的利益，就会出现所谓的税收制度非均衡，税收博弈的各参与人就会提出对现行税制进行改革和优化的要求，以建立起符合博弈参与人利益要求的新税收制度。我国目前内外两套企业所得税制度并存的局面弊端日益显现，新的企业所得税制度能否得以实施，何时实施，正是该方案涉及的各利益方之间进行博弈的过程及其结果。这些利益方至少应该包括财政部、国家税务总局、内资企业、商务部、地方政府以及外资企业。
（一）“两税合一”改革属于一项减税改革。按以往惯例，减税改革的阻力往往来自于财政部和国家税务总局，但这一次，他们是改革的坚定支持者。从目前情况看，我国经济发展较快，改革开放加速，“两税合一”面临一个良好的宏观经济环境。宏观经济数据显示，我国税收连续五年实现了超额增长，2001年至2005年我国税收收入增幅分别为21.6%、15.2%、16%、25.7%和20%，较大幅度地超过同期GDP的增长，这就为“两税合一”改革税负下调提供了充分的操作空间。“两税合一”改革机不可失。
（二）对内资企业来说。内资企业所得税税率比外资企业高一倍以上，严重影响了内资企业的创新能力和竞争能力，给内资企业松绑，使内资企业在开放、公平的税负下平等竞争的呼声日益高涨。
（三）对商务部来说。商务部作为主管全国外经贸工作的行政部门，担心在现阶段取消外商优惠,会给国际社会传递“中国不再欢迎外资”的信号，对外商投资产生负面影响，反对尽快实施“两税合一”改革；东南沿海以及东北、西部地区的地方政府把利用外资作为发展当地经济的重要手段，担心实行“两税合一”方案，将对吸引外资不力，影响经济发展。
（四）外资企业无疑是这场博弈中最主要的利益涉及对象。就在2004年底，财政部完成统一所得税方案的起草，并送交全国人大和国务院有关部门讨论，财政部、国家税务总局高层也在各种场合高调表态坚决支持“两税合一”的时候，2005年1月５日一份名为《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》的报告出台，包括摩托罗拉、西门子、东芝、诺基亚在内的54家知名跨国公司准备联名上书国务院法制办、财政部、商务部和国家税务总局，报告提出希望新企业所得税法能够就现有的优惠政策给予外商投资企业5～10年的过渡期，并且希望中国政府能够在新企业所得税法中给出一个“合理的、具有竞争力”的企业所得税率。这份报告的出台足以证实外资企业利益集团是活跃的博弈方，将对“两税合一”改革产生重大影响。
通过分析，我们可以把这场博弈的参与人归纳为两大利益集团：一方是由财政部、国家税务总局、内资企业组成的利益集团，他们是“两税合一”改革的推动力；另一方是由商务部、地方政府以及外资企业组成的利益集团，他们是“两税合一”改革的阻力。任何一项制度都是由“非帕雷托”向“帕雷托”改进的，毫不例外，我国目前进行的“两税合一”改革也必须通过社会的多次、重复博弈向帕雷托改进，直至“帕雷托最优”。新企业所得税制度应该是“合作性博弈”、“纳什均衡状态”，也就是集体理性状态。笔者认为，“两税合一”改革中“纳什均衡”能够形成，理由如下：
首先，在一般情况下，理性人假设是成立的。也就是说，人都有追求自身利益最大化的倾向。同时，也应该看到人是社会性的，一般不会孤立地存在，相互之间需要交换活动、需要合作，这是不争的事实。这就要求博弈各方在追求各自利益最大化的同时，要顾全大局、长远考虑，进行充分、理性的决策。“两税合一”改革中各利益方只有更加自觉、理性地协调关系，才能减少磨合时间，少走弯路，那么对于这场博弈参与者、组织乃至整个社会都是大有裨益的。
其次，就外资企业来说，他们来华投资，更看重的是我国潜在的巨大市场、稳定的政治经济环境、成本低廉且供应充足的劳动力、良好的基础设施条件、资源禀赋和产业聚集度等。在这些条件不变的情况下，外资企业不会仅仅因为企业所得税政策上的变化而撤资。至于在2005 年初的那份报告，外资企业纷纷表示，他们并不是反对“两税合一”，而是希望对现行的税收优惠有一定的过渡期，并在可能的情况下使这种过渡期延长一些。就商务部、东南沿海以及东北、西部地区的地方政府而言，他们反对改革，主要是担心实行“两税合一”方案，将对吸引外资不力，影响经济发展。实际上，改革后的所得税方案，税收优惠将不再区分内资外资，内资外资协同发展，将更加促进经济的发展。
最后，从目前“两税合一”改革的具体方案上看，新企业所得税法的制定，将从“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则出发，明确统一内、外资企业所得税纳税人认定标准，法定税率将定在24～27%之间，对外资企业还设定了３～５年的过渡期，税收优惠将从现在的身份差别转型产业优惠，努力建立一个相对独立的企业所得税制度。这对建立公正、统一、透明的市场规则，促进企业的公平竞争将起到重要作用。同时，也为这场博弈的“纳什均衡”提供了条件。
三、“两税合一”改革需要关注的问题
第一，科学界定税收博弈参与人的策略空间，设计合理的税收结构。在博弈中，每一个参与人可以任意选择他的策略，博弈参与人的策略选择空间通过博弈规则限定。在我国目前进行的所得税改革中，政府要在增进社会福利的前提下，充分考虑各利益相关人的合理所得，科学界定各博弈参与人的策略空间，据此设计科学的税收法规，对税收内在结构、税收征管方式和征纳程序做出合理的安排，形成良好的约束税收行为的税收博弈规则。
第二，新企业所得税制度需要制定合理有效的税收激励机制，制度设计必须进行成本效益分析。我国目前的企业所得税制度存在着对内资企业激励不足和对外资企业激励过度的问题，损害了一部分人的利益，必然会提出对现行税制进行改革和优化的要求。新税制需要制定合理有效的税收激励机制，处理不慎，将损害整体的利益。在税制设计中坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则有利于形成税收“激励相容机制”。科斯关于交易成本的理论表明，交易的发生以及维持市场交易发生的制度都会产生交易费用。由于信息不对称，一项制度往往要经过无数次“讨价还价”的重复博弈才能达到公认的标准，其交易费用就很大。新所得税税制的设计要考虑成本效益问题，对新旧税制的运行成本进行比较，同时也不应忽略制度变更成本。
第三，建立严格的税收博弈规则实施机制，规范税收征管。在进一步完善税收征管机制过程中，要加强中央政府的统一集中管理，合理设置中央和地方两级税务机构；重视税务审计工作，严格执行税务审计程序，防止公司间相互转移利润、偷税漏税。税收博弈的所有参与人，即中央政府、地方政府、各级税务机关、内外资企业纳税人都必须严格遵守税收博弈规则，对违反税法的行为要予以重惩，以法律的威慑力维护社会公平。■ |
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