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1999年国际内部审计协会（IIA）把内部审计界定为“一种旨在增加组织价值和改善组织运营的独立、客观的确认和咨询活动，它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效率，以帮助实现组织目标”。因此，确认和咨询活动是两种基本内部审计服务，《内部审计职业实务准则》词汇表中将确认项目界定为：客观检查相关证据以向组织提供有关风险管理、内部控制和治理程序等方面的独立评价；咨询活动指提供建议及相关的客户服务活动，其性质与范围通过与客户协商确定，目的是增加组织价值并提高组织运作效率。不同利益相关者对内部审计服务的需求是多种多样的。例如，经营管理层十分关注内部审计提高其经营效率和效果的方法；外部审计人员将内部审计视为一种特别的内部控制，如果这种内部控制设计合理并且运行有效，则会减少外部审计人员对组织财务报表意见所需执行的工作范围；供应商和顾客希望内部审计能够提供与他们利益相关的可靠信息来做出决策；被审计单位的基层管理人员则希望内部审计能给他们带来创新和最佳实务。将确认与咨询服务并行，是否会冲击原有的独立性与客观性问题，带来自我检查威胁。本文着重分析审计职能的两个重要用户即经理层和审计委员会或董事会对内部审计服务需求与供给之间存在的矛盾，并提出解决建议。
一、两种基本内部审计服务需求与供给的矛盾
不同利益相关者有各自不同的需求，这会使内部审计服务在供给方面产生利益冲突。
（一）两种基本内部审计服务需求
1、经理层关注的是如何实现公司经营目标，使企业价值最大化，内部审计应通过识别改善经营的机会来增值。经理层的业绩高低直接关系到他们的薪酬高低、能否获得提升的机会，因此，经理层欢迎的并不是来自内部审计监督报告中的批评性意见，而是如何防范风险、拓展业务、提高经营效率，发现潜在的成本节约，提高经营效率的建设性建议。
2、由于公司治理结构存在弊端，“一股独大”导致中小股东股权分散，股东大多流于形式，而经理层的权力膨胀，出现“内部人控制现象”，也影响了内部审计的执业环境。因此，在公司董事会下设立由独立董事参加的审计委员会就是一个必然的选择。审计委员会的建立可以在较大程度上提高内部审计的权威性和独立性，保障内部审计作用的发挥。因此，审计委员会（或董事会）更关注内部审计人员对内部控制是否适当、经理提供的数据是否可靠、法律和法规是否得到遵循、资产是否安全等意见。相对于经理层而言，对提高效率的建议兴趣不大。
（二）两种基本内部审计服务供给
1、《内部审计责任说明书》中指出：“内部审计的目标是通过对所检查的活动进行分析、评价，并提出建议和上肯的意见，协助各管理层有效履行其职责”。可见审计是管理层的“耳目”，因为高级管理层是聘用内部审计人员并决定其升迁的人。所以审计主管只要让首席执行官或首席财务执行官等高级管理者感到满意即可。
2、尽管在许多行业或地区，审计是管理层的“耳目”这一观点仍占据主流地位，但为了解决公司治理的问题，内部审计已转变为审计委员会的“耳目”。例如，在加拿大公司治理联合委员会发布的报告中，描述了内部审计在协助审计委员会履行职责时所扮演的重要角色。内部审计机构作为审计委员会的工作机构，内部审计在董事会审计委员会的领导下，可以相对独立地、有权威地对公司的经营状况及高级管理层进行审计监督，作为公司内部治理、内部控制体系建设的一个重要方面参与公司经营活动的全过程管理，充分履行检查、评价职能，而且还能独立地对各个控股子公司实行有效的审计监督。
（三）两种基本内部审计服务需求与供给的矛盾。内部审计同时服务于两个主体，能否把提供确认服务与咨询服务同时兼容，即它能否同时向审计委员会和经理层提供他们所要求的客观确认，并为经理层提供满足他们要求的改进经营的措施。管理层聘用了内部审计人员，而同样是这些内部审计人员经常要去检查经理层和其他人的经营活动。此外，经理层经常向内部审计人员寻求咨询服务，并把审计建议纳入到企业流程再造中，作为确认服务提供者的内部审计人员，会对这些流程进行评价。内部审计人员对经理层的依赖、内部审计活动的日益重要、对咨询服务需求的增加以及由此带来的内部审计人员评估自己工作成果的问题，就产生了利益冲突问题，即对独立性和客观性威胁的问题。（图1）
二、两种基本内部审计服务需求与供给矛盾协调：基于可靠性观点
内部审计人员应具有的基本质量特征为：精神上的完全独立性，保持审计结果的客观性。客观性是那些要从所有可能确认服务结果中进行选择的个人或小组所必需的品质，也是那些提供确认服务并进行必要评价、判断和决策的个人或小组所必需的品质；而独立性则是对个人或小组提供确认服务时所处环境特征的要求，即要求个人或小组应避免可能威胁客观性的重大利益冲突。客观性与确认或咨询服务的评价、判断和决策活动的质量有关，而独立性与确认或咨询服务所处的环境状态有关。
现代内部审计的内涵外延都有了深刻的变化：1、内部审计的范围从单纯的财务审计，扩大到企业全部经营管理领域，开展了业务审计、经营审计和管理审计，审计的目的由单纯的防护性目的发展到改善经营管理的建设性目的。2、内部审计方法拋弃了传统性的详细审计方法，全面推广以内部控制系统为基础的审计方法，由事后审计发展到事前审计，并越来越重视对所审计的活动进行后续跟踪检查。3、内部审计的作用由单纯的防护性作用提高到建设性作用。此时的内部审计已经成为现代企业管理的一项不可缺少的重要组成部分。为迎合经理层与审计委员会或董事会等不同利益相关者的不同需求，必须使内部审计在服务供给方面应从单一服务转向多元化服务。
内部审计部门在组织中的特定角色和地位决定了不同利益相关者对其所提供的确认和咨询服务的可靠程度。客观性、正直、专业胜任能力和职业谨慎是增值性确认与咨询服务共同的重要条件。内部审计人员是正直的，且能保持职业谨慎，做出客观的评价、判断和决策，那么他们提供的服务就能得到可靠的具有增值性的审计结果。内部审计存在的实质性意义非仅仅寻求内部审计超然独立的状态。可靠的审计结果才是经理层和审计委员会或董事会等不同利益相关者所追求的最终目标。这样，关注的焦点就会从规制内部审计人员与经理层、审计委员会或董事会之间复杂的关系中解脱出来，并真正转移到为提高企业价值最大化而服务。不论提供确认服务还是提供咨询服务，以及兼容两种服务，只要是审计结果具有可靠性，才是提供具有增值性的两种基本内部审计服务的宗旨。■ |
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