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很久以来，会计信息失真一直困扰着世界各国会计界，而会计信息披露的道德问题是影响会计信息失真的一个重要方面。我国也不例外，为了解决会计信息失真问题，我国许多学者以规范和实证的方法对此作了探讨，以会计职业道德为出发点进行研究的有：罗正英认为上市公司会计信息披露制度存在着被人架空的可能性，即“制度虚置”的难题，并通过逆向定价的方式提出了改进会计信息披露质量和效率的有效措施；陈国辉等以社会伦理学中的道德推理模型——波特图式为基础对会计信息披露体制的人文道德秩序提出构想。韩传模等认为会计信息失真是会计道德失范的一种突出现象，并就此提出会计道德重塑的主要策略；雷又生等有针对性地提出了建立和恢复诚信为本的会计职业道德的措施。他们都从不同的方面对会计的职业道德操守进行了理论分析与探讨，其探讨的侧重点是会计从业人员的道德问题，而基于会计信息披露的相关利益方的道德问题则关注较少。因此本文主要基于会计信息披露的利益相关者的道德问题进行研究，也即投资者、管理当局和注册会计师的道德问题，并有针对性地提出政策建议。
在一般情况下，在谈到会计信息披露的道德问题时，人们首先想到的是由于委托方和受托方的委托代理关系及信息不对称所产生的道德风险与逆向选择问题。许多学者对此进行了研究，而这仅是会计信息披露的道德问题的一个方面。本文想从另外一个方面探讨道德问题，即基于会计信息披露的利益相关者的道德问题，也即会计信息披露的供求双方以及注册会计师等的道德问题。在2006年2月15日我国颁布了39项具体会计准则，标志着我国会计准则体系基本形成，这从准则、制度层面对会计信息披露作了约束，在今后的具体执行过程中必然涉及到具体行为人的道德问题，因此有必要对我国会计信息披露的道德问题进行探讨，为今后的会计准则的具体执行进行道德约束提供参考。
一、上市公司会计信息披露道德问题
上市公司会计信息披露的道德问题，体现为“会计信息的利益相关集团或利益相关者中的一方以牺牲另外一方或多方的利益为代价来追求个人私利的负外部性行为，而且该外部性行为将导致社会总体效用的降低”。与会计信息供求关系相关的道德形成与发展是内生于会计信息的供求和交易过程中的，因此会计信息披露的道德问题主要指会计信息的供求双方以及注册会计师等利益相关者的道德问题。
道德是一种意识形态，这就是关于人的问题。所以，先明确一下会计信息的利益相关者，借鉴邱宜干对会计信息披露的分类，笔者认为会计信息的主要利益相关者有会计信息的供应方和需求方以及中介机构（主要是指注册会计师）。而会计信息的供应方主要是上市公司的管理当局，需求方主要有：投资者、债权人、政府和社会公众等，中介机构主要是对企业进行审计的注册会计师。鉴于投资者是会计信息最直接的需求者，并且能够影响到会计信息的需求，因而本文主要分析会计信息的需求方中投资者的道德问题，以及供应方——上市公司管理当局和注册会计师的道德问题。
（一）投资者的道德问题。企业是投资者、债权人、供应商、职工和社会公众一系列契约的联结，他们都以自己的资源投入企业，并相应地拥有企业的所有权。正是这样的产权形式使得一方面由于企业所有权的分散性，一般的小股东出于自身利益的考虑，往往并不希望所有的投资者采取集体行动，而只希望“搭便车”，对企业的监督保持一种冷漠的态度，结果由于股东都出于这样的考虑，对企业的监督疏于形式甚至连形式都没有，都只考虑个人理性而对集体行动保持一种理智的冷漠，无形中助长了管理当局对中小投资者利益的损害。由此可见，当个人理性超越集体理性时容易导致社会效用因此而受损；另一方面还可能由于投资者对会计信息披露的过分追求符合自身利益，不满足于当前的通用会计报表模式所提供的会计信息。管理当局过多的会计信息披露的交易成本就转移给其他投资者，从经济学角度来看，投资者的这种行为导致自身效用的改善而其他投资者的利益受损，不是帕累托最优，而是对社会效用的损害。
（二）上市公司管理当局的道德问题。首先，从企业的所有制结构来考察，现在股份制企业的兴起以及股权的高度分离使得各个股东所拥有的剩余索取权的份额很小。在两权分离的情况下，上市公司管理当局拥有企业的控制权，却没有剩余索取权，这是导致管理当局败德行为的客观原因。同时，由于每个股东的剩余索取权份额很小，他们没有足够的热情去对管理当局进行监督，也就是说对管理当局缺乏有效的激励措施。根据理性“经济人”的假设，各个股东在成本——效益的原则下，从个人利益角度出发进行决策时便会产生“搭便车”心理，这也是由“会计信息是公共物品”的特性所决定的。正是由于各个股东都存在这种心理，就可能导致管理当局利用信息不对称，即利用其对会计信息产权的优势来掩盖其损害委托方利益的行为的不道德性。其次，在利益的驱动下，上市公司管理当局只关心眼前利益，追求短期化效应，进而放弃诚实守信的道德准则，管理当局利用与其他利益相关者之间的信息不对称性，充分利用权责发生制会计特有的递延、待摊、预提等应计程序进行盈余管理，以良好的报告或企业稳定或增长的“假象”取信于投资者，其实质是为了完成受托责任或获得高额回报。在这种情况下就会导致会计信息失真。这种将其他中小投资者的利益置于不顾而掩盖企业经营中遇到的问题行为是不道德的，更恶劣的是有的借此与大股东串谋，为了眼前利益对中小投资者的利益进行损害，严重阻碍了我国资本市场的健康发展。这就是上市公司管理当局的道德问题的具体体现。因此，只要会计信息披露的供需双方的利益不一致以及会计信息披露环境不确定性的存在，则在企业持续经营的情况下，会计信息披露的道德问题就会存在。
（三）注册会计师的道德问题。由于我国推行年度会计报表审计制度，因此会计信息披露的主要利益相关者之一——注册会计师的主要职责是对企业的财务报表实施公平和公正的审计，从而有效判断企业在所有重大方面是否遵循了公认会计原则和企业会计准则等。因为投资者相信经独立、客观、公正的注册会计师进行审计后的会计信息披露的真实性，在这里注册会计师肩负着一个社会信誉问题，即道德问题。但是也应该注意到注册会计师的审计活动也面临着成本——效益原则的制约，因此注册会计师也会从个人利益角度（审计费用和可能的损失）出发，从私人的收益和成本的角度权衡决定实施审计程序的详略程度而影响到审计质量水平，而并不是从整个社会角度来权衡，这是对会计职业道德的一种违背。而对那些远离企业的投资者来说，他们对企业进行投资的原因就是对独立注册会计师审计意见的信任。这样，投资者由于信任了审计质量水平不高的审计报告就可能导致损失，这可以理解为这是会计师审计活动外部性中注册会计师的不道德行为。此外，注册会计师在对客户提供审计服务的同时还可能提供非审计服务，这样注册会计师的独立性受到严重影响，在出具审计意见时会受到管理当局的影响，难以保证审计质量，这也会涉及到注册会计师审计执业时的道德问题。
职业道德的实施主要依靠会计人员的道德观和思想觉悟，因此会计职业道德的制定应由行业组织——注册会计师协会、会计学会等职业团体来制定、颁布、监督与实施，实现会计的行业自律；另一方面，实际上政府也是会计信息的需求者之一，其本身的立场并不完全独立于会计，从这个角度讲，政府不宜作为规范和制定职业道德准则的主体。
二、对策建议
通过对以上问题的分析，针对目前会计信息披露的道德问题，提出以下建议与思考：
（一）完善上市公司治理结构。只有从管理当局的短期和长期激励与约束上努力，才能将道德风险降到最低，可以考虑实行管理层收购、期权股票等形式。通过公众的监督，加大道德成本。主要是解决管理当局利用信息不对称和资本市场的非有效性来欺骗广大投资者、债权人、政府部门以及社会公众等的败德行为。
（二）建立有效的民事赔偿机制。主要针对注册会计师的职业道德问题，以及其与管理当局的串谋问题。在市场经济日益发展的时代，每个人在追求自身利益最大化的同时置伦理道德于不顾，有违社会公德。作为广大投资者、债权人、政府和社会公众信任的会计师事务所，注册会计师的独立审计要始终保持客观、公正，要有利于社会财富的公平分配，所以建立有效的注册会计师的民事赔偿制度势在必行，从而加大其道德成本，有效遏制其败德行为。无论是从其自身还是串谋问题来说，这都很有必要。同时，明确注册会计师对审计业务技术质量缺陷的赔偿责任，加大道德谴责的力度，真正使注册会计师担当起审计业务和质量责任。
综述，在上市公司的会计信息披露的道德机制中引入勤勉义务，要求上市公司主要负责人向管理自己的资产一样去管理上市公的资产，履行其应尽的职责。因此，理想的目标是通过道德机制实现经济效益的最大化。积极调动中小投资者去监督管理当局，同时有效约束管理当局和大股东的合谋问题；再就是对注册会计师的道德约束。无论是那个利益相关者，都要从道德层次去进行有效的约束，相信我国会计信息披露的规范会进一步得到完善，进而在一定程度上缓解会计信息失真问题，维护证券市场的良好运行。■ |
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