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资产减值准备的计提是当前许多上市公司进行盈余管理的主要手段之一。在2006年2月25日新颁布的《企业会计准则》中，资产减值准则实现了诸多突破，成为理论界备受关注的焦点，其特点在于一方面更加强调了会计信息的可靠性和相关性的特征，另一方面企业利用资产减值准备进行盈余管理的空间将被极大地削减。本文通过对美国和国际会计准则中相关准则的比较，探讨我国新资产减值准则的改进及在防范企业盈余管理方面的影响。
一、资产减值准则国际比较
（一）资产减值的确认。国际会计准则资产减值准则（IAS NO.36）指出，在每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能减值的迹象，如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金额，当资产的可收回金额小于其账面金额时确认减值损失。同时IAS NO.36规定，如果不能估计单个资产的可收回金额，企业应确定资产所属现金产出单元的可收回金额，但是将某些负债排除在外，对于总部资产应以合理且一致的基础分摊到现金产出单元或现金产出单元组合上。
美国会计准则资产减值准则（FAS NO.144）规定，当事项或环境的变化表明长期资产的账面价值可能无法收回时，应对其可收回性进行测试，对“持有和使用的资产”在资产的预计未来现金流量总额小于其账面金额时确认减值损失，减值损失等于资产的账面金额超过资产公允价值的差额。FAS NO.144将资产化分到不同的“资产组”中以辨认每一个资产组的未来现金流量，并且将需要考虑的某些流动资产和负债包括在资产组内。
（二）资产减值的计量。IAS NO.36采用了可收回金额标准，将可收回金额定义为“资产或现金产出单元的公允价值减出售费用与其使用价值两者之间的较高者”。只有当资产的可收回金额小于其账面金额时，资产的账面金额应减计至可收回金额，减计数即为资产减值损失，如果不可能估计单个资产的可收回金额，则企业应确定现金产出单元的可收回金额。当可收回金额发生改变时，转回以前年度已确认的资产减值损失，资产的账面金额应增加至其可收回金额。
FAS NO.144使用了公允价值标准，规定资产的减值损失应以资产的账面价值超过公允价值的差额计量，并且不允许修正以前已确认的减值损失，即禁止转回已确认的减值损失。对于商誉这一特殊的无形资产，国际会计准则和美国会计准则都规定对这类资产价值的减少应计提减值准备而不是摊销。
二、我国新资产减值准则的特点
新资产减值准则与现行会计制度相比，不但增强了可操作性，而且全面提升了会计信息可靠性和相关性的质量特征，具体表现在如下方面：
（一）引入“资产组”概念作为资产减值的计提基础，并界定为企业可认定的最小资产组合。这比国际会计准则提出的“现金产出单元”更容易被会计人员所理解。准则规定如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应该按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。对于有迹象表明可能发生减值的总部资产应当按照合理和一致的基础将其账面价值分摊至该总部资产所属的资产组，据以判断资产的减值损失。这一改进更好地体现了资产的本质特征和会计信息的相关性。
（二）采用“可收回金额”作为资产减值的计量属性。准则规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，低于资产账面价值的部分确认为减值损失。而且对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的指导规定。这一变化既体现了与国际会计准则相一致，也是出于我国经济的实际发展状况，增强了指导性和可操作性。
（三）资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定成为新准则最为引人注意的一大变化，大大缩小了企业利用资产减值进行盈余管理的空间，符合我国目前所处的经济环境，保证了会计资料的真实性和可靠性，更符合高质量会计准则的要求。
（四）对于企业合并形成的商誉，新准则的规定与国际会计准则和美国会计准则相一致。既每年至少对商誉进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或资产组组合后才能确认减值损失。
三、新资产减值准则对企业盈余管理的影响
现行《企业会计制度》规定，计提各项资产的减值准备要确认为当期的损失，也可以转回以前期间的资产减值并计入当期损益，所以资产减值的会计政策会影响企业的盈余状况，一方面为反映公司真实的经营成果和财务状况提供了可能，另一方面也为公司进行盈余管理提供了机会。近几年来，企业利用计提和转回资产减值准备进行盈余管理甚至进行利润操纵的现象时有发生，相关实证研究结果表明：（1）减值前亏损的公司会以转回资产减值进行盈余管理来避免亏损；（2）减值前亏损并且无法以转回资产减值准备避免亏损的公司会以计提资产减值进行big bath，为下一年做准备。上述结论也说明了新准则不允许转回已确认资产减值的原因。资产减值准则的变化及特点在体现与国际会计准则相协调的同时也充分考虑到我国经济发展的现状，对防范企业盈余管理起到了积极作用。
（一）资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回，这一较大调整极大抑制了企业资产减值上的盈余管理行为。在现行会计制度下，当企业管理当局试图减少会计利润时就大幅度地计提资产减值，增加当期费用；反之，则通过转回资产减值准备增加当期会计盈余。新准则规定资产减值准备计提后，在企业继续持有资产期间不得转回计入损益，只允许在资产处置时再进行会计处理。这一重大变革将有效地遏制利用资产减值准备作为“秘密准备”调节会计盈余的情况，而且有利于真实反映企业资产价值，尤其有利于国有和公众公司资产的监管。
（二）准则规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。根据这一要求，企业在对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。
（三）新准则扩大了资产减值的计提范围。在原会计制度基础上，新增的企业合并中形成的商誉和所得税资产都要计提相应的减值准备。另外，特殊行业的特殊资产，如生物资产、投资性房地产、石油天然气开采权等，新准则也进行了规范。便于进一步排除会计信息中的不实部分，将资产中不能给企业带来经济利益的部分扣减出去，使会计信息更真实地反映企业的财务状况，提高会计信息的相关性和可靠性，便于投资者做出正确的决策。
（四）新准则采用可收回金额作为资产减值的计量属性。保证了对相同的交易或事项采用相同的确认与计量方法，有利于提高会计信息的可靠性，同时考虑货币时间价值和与资产相关的特定风险，有利于提高会计信息的决策相关性。这一标准便于会计人员理解和运用，减少了会计人员的职业估计和判断以及进行盈余管理的可能性。
（五）对资产减值的披露做出更为具体、明确的规范。不仅要求企业披露资产减值的金额，而且要求对导致减值的事件、环境、资产组的状况以及可收回金额的确定，折现率等进行披露，这样更加详细的规定有利于外部报表使用者更好地判断公司经营状况和报表信息的可靠性。
新资产减值准则能否从根本上切断企业盈余管理的途径，理论界仍然存在质疑，原因主要为，新准则在扩大减值损失使用范围的同时，也规定了其适用范围主要为企业的长期资产，包括固定资产、在建工程、无形资产以及对子公司、联营公司和合营公司的投资等，而对于应收账款、存货、短期投资等流动资产和金融资产、递延所得税资产等并未规定这些资产的减值准备不能转回。实务中，企业可以通过不计提长期资产减值准备，而通过计提坏账准备、存货跌价准备等继续进行盈余管理，导致企业会计信息失真的现象仍然存在。
综上所述，我国资产减值准则的发布和实施是一项重大变革，其影响极其深远，既妥善处理了会计准则和会计制度的关系（新准则将逐步取代现行会计制度，被企业所采用），也正确处理了立足国情与国际趋同的关系，虽然它与国际会计准则仍存在一定的差异，也未能使企业完全丧失盈余管理的空间，但在我国目前强调会计信息可靠性的情况下，不允许转回长期资产减值损失是现实的选择，将更有利于提高上市公司会计信息的质量，改善资本市场的现状，保护投资者利益，促进经济快速健康地发展。■ |
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