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在企业的资产中，由于商誉所具有的特殊性质——“最无形”的无形资产，被认为是一项非常特殊的资产。因此，对于合并商誉的会计处理在国际上存在着很大的差异，本文将通过对合并商誉会计处理上各国存在的不同观点及会计处理方法作一个简单比较和综述。
一、关于合并商誉几种观点
《国际会计准则第22号——企业合并》规定：企业合并，指通过一个企业与另一个企业的联合或获得对另一个企业净资产和经营活动控制权，而将各单独的企业组成一个经济实体。
美国《企业合并与无形资产》准则规定：收购成本大于被收购企业可辨认资产减去负债后的余额的差额。应确认为一项资产，这项资产通常称为商誉。英国FRS10对外购商誉的定义是：外购商誉是指被购买企业的成本与该企业可辨认资产和负债的公允价值的合计数之间的差额。当购买成本超过可辨认资产和负债的公允价值时，就产生了正商誉；相反，就产生了负商誉。而在我国，根据新企业合并准则的规定：在购买日，购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额确认为商誉。
总体归纳，所谓合并商誉，就是指企业合并时，购并公司购买被购并公司的价格与被购并公司净资产公允价值的差额，即购买价与公允价之间的差额，也称为购买商誉。
二、我国关于合并商誉确认与处理
我国1995年《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）中对合并商誉并未进行单独确认，而是包含在了“合并价差”项目中，合并价差内容相对复杂，且不利于会计报表使用者的理解，对合并价差是否摊销或进行减值测试也未明确做出规定，这意味着合并商誉作为历史成本沉淀于合并企业的账面上。为完善我国会计体系的建设，加快与国际会计准则趋同的脚步，从2005年起展开了对我国会计准则进行补充和修订的工作。2006年2月l5号颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十五条规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，修订后的新会计准则对商誉的会计处理做出了明确规定，取消了“合并价差”项目，合并企业应于会计期末对台并商誉进行减值测试，损失的金额分摊到各资产组或资产组组合中抵减其账面价值、作为单项资产的减值损失处理，计入当期损益
三、国外对合并商誉的处理
（一）《国际会计准则》对合并商誉的会计处理。 《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确规定。
1、商誉。交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额记录，并在其使用年限内采用直线摊销法系统地摊销，每期的摊销额应确认为费用。摊销期限一般假定为不超过20年，如果商誉的使用超过了20年，则企业应对超过20年的期间摊销的商誉进行减值测试，同时披露超限的理由、摊销期限和摊销方法至，少应在每年末进行一次检查；如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予相应改变。
2、负商誉。在交易日，购买企业在购入的可辨认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。在购买企业的购买计划中明确而且能够可靠计量的，但不代表购买日可辨认负债的损失和费用的负商誉应在未来损失和费用确认时在收益表中确认为收益，如果这些可辨认的未来损失和费用在预期期间不予确认，则负商誉应和那些与在购买日能够可靠计量的可辨认预期未来损失和费用不相关的负商誉一样按如下方式在收益表中确认为收益：（1）未超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值的负商誉金额，应在购入的可辨认应折旧除以应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统的方法确认为收益。（2）超过购入的可辨认非货币资产公允价值的负商誉金额应立即确认为收益。在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。
（二）美国对合并商誉的会计处理。美国把商誉也叫正商誉，列示于无形资产项目下。它将商誉单独确认为一项资产，并在预计的有效年限内予以摊销，最长的摊销期限为40年。美国对负商誉有两种处理方法：一是记录购进资产时相应调低其公允价格。流动资产中的货币资金、短期投资应收账款等项目具有确定的数额，一般不应加以调整长期股票和债券投资具有客观的市场价格，也无须做出调整。固定资产、无形资产和递延资产等长期资产项目通常没有现成的市价，尤其是某些递延资产项目根本没有可售的市价，评估结果往往不够可靠，这时可按比例减少这类资产的价值，直到降至零。若处理后，仍不足以抵消负商誉，则记入“递延贷项——负商誉”账户；二是对购进资产仍按评估的公允价格计价，不作任何调整，支付价款低于净资产公允价格的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”账户。相对而言，第一种做法较为合理。加拿大、澳大利亚和日本等也采用和美国相同的方法。
（三）英国对合并商誉的会计处理。英国把商誉也叫控制成本，1990年以前英国公司法规定：合并商誉既可作为一项可摊销资产，也可直接冲减控股公司的股东权益。但由于这种方法对股东权益的压力太大，并且提高了未来会计年度的合并收益而被谴责为欺诈行为。所以，在1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》（ED47）。对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年，在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。英国把负商誉称为合并资本公积，并记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分。这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。标准会计实务公告第22号要求计算商誉和资本公积的，以公允价值和单独估价的企业净资产的价值之差作为依据。采用此方法的还有法国、德国意大利、印度、马来西亚等。
（四）日本对合并商誉的会计处理。日本合并商誉的确认是以所购买净资产的账面价值为基础，而不是按照大多数国家所普遍采用的公允市价。商誉是收买成本超过所收买的净资产于收买日的价值或于资产负债表日的价值，商誉予以资本化并在其有效的经济寿命期限内摊销，出于稳健性考虑。一般在不超过5年的时间内摊销，摊销额允许从应纳税所得中扣除。
（五）其他国家对商誉的处理。墨西哥、印度和除英国以外的欧盟国家对商誉则采取灵活的处理模式，既可将合并商誉作为一项可摊销资产，在不超过最高法定年限内进行摊销，又可将其直接；冲减控股公司的股东权益，其中瑞士还允许将合并商誉作为一项不可摊销的资产。
四、比较与总结
根据上述分析，可以看出各国对合并商誉会计处理的方法存在较大的差异，有利也有弊。我国把合并价差单独列示的处理方法虽简便且避免了复杂的合并价差摊销问题，但不够准确；美国对负商誉的处理办法是基于资产价值高估这一假设基础之上的，所以主观性较强；而英国的做法比较合理，因为企业合并过程中获得的超过其合并成本的资产与发行股票公司取得的超面值溢价类似，记入资本公积应是一种比较好的选择。
总体分析可以把中外对合并商誉的处理归纳为三种方法：一是将其确认为一项永久性资产，以后不予摊销，除非有证据表明其价值发生了下跌；二是将其确认为一种可摊销资产，它比较符合会计原则中的稳健性原则和一致性原则，也符合国际惯例；三是将合并商誉作为所有者权益的减少，冲减留存收益。■ |
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