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实证会计以鲍尔和布朗1968年发表的《会计数据的实证评估》作为起始标志，随后比弗、瓦茨和齐默尔曼等学者在20世纪七十年代进行了一系列开拓性研究。1986年瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》，对实证会计理论进行了系统总结，实证会计逐渐得到认可，普及和发展，并进而成为七十年代以来西方会计理论发展的主流。
实证会计是研究“是什么”的问题，它不包含价值判断，在这一点上是与规范会计相对的。现在所谓的实证研究有广义和狭义之分，广义的实证研究包括五种方法和内容：档案研究、调查研究、实地研究或案例研究、实验室实验和实地实验；狭义的实证研究仅仅指档案研究。而人们常说的Positive Accounting，虽然译为中文也是“实证会计”，但它实际上只是档案研究的一个分支，主要研究经理人员的会计政策选择问题。我们一般提到实证会计研究时，如果没有特别声明，指的是狭义的实证研究，也就是档案研究。当然，其中包括Positive Accounting。
一、实证会计产生的基础
（一）方法论基础。从实证会计的一般研究过程来看，实证会计是证伪主义的，证伪主义认为理论不能被证实，只能被证伪，即一个理论不能直接被证实，但可以通过证伪其反面来间接证实，但这种证实只是暂时的，一旦有新的情况出现就要进行重新验证。理论就是在不断的证伪中螺旋式得到发展的。实证会计即借鉴这种思想，利用反证法的思路。实证会计中的经验检验最能体现实证会计研究特色，在这一过程中，实证会计研究者往往先将期望得出的会计理论作为备择假设，并同时构造与之相反的会计理论作为原假设，随后收集相关统计资料，实施统计检验。如果检验结果表明经验事实并未证伪原假设以支持备择假设，这就表明期望得出的会计理论并未得到确证，不能被接受，实证会计研究者应进一步探究不足之处，对其实施重建或修正，从而开展新一轮的实证研究。如果检验结果表明经验事实证伪了原假设并相应支持了备择假设，这就表明期望得出的理论已经得到确证，可以用于解释和预测会计现象。
当然，正如证伪主义所指出的，这种确证只是暂时的，随着问题的不断出现，这种得到确证的会计理论又会受到巨大的冲击而失去存在的合理性，并最终为更完善的会计理论所替代。从这一过程来看，实证会计是证伪主义的。但是会计研究的是社会历史现象，而历史现象由于有人的参与而不完全具有重复性，人们难以对它进行实验研究，所以实证会计中的证伪有其特殊之处。
（二）理论基础。经济学和财务学是实证会计理论的基石，实证方法在财务学中的应用要早于实证会计，实证会计是在有效市场理论、资本资产定价模型出现以后才产生的，20世纪七十年代的代理理论拓展了实证会计的研究领域，这三者构成了实证会计的直接理论依据，数理统计学和计量经济学的不断发展完善也为其提供了直接的技术支撑。
（三）现实基础。实证会计研究产生于20世纪六十年代末七十年代初，西方国家普遍出现了经济衰退和通货膨胀，人们在探求处方时发现传统的规范会计理论难以解决现实问题，这就需要一种新的理论和方法。同时，由于经济衰退，实行多年的凯恩斯主义(即经济干预主义)受到工商界人士的抵制，他们要求政府减少干预充分发挥市场这只看不见的手的作用。在会计上，他们要求给企业更大的会计政策选择权。一些实证会计研究的结论满足了这一要求，获得了他们的支持。在这一支持下，许多学者投身到了实证会计这一新兴领域，实证会计才得以巨大发展。
二、实证会计在西方及我国的发展
从西方实证会计的发展历程来看，大体可分为两个阶段：第一个阶段是从1968年及以后大约十年间，实证研究的主要内容是会计盈余的信息含量，股票价格对会计盈余信息的反应，以及有效市场检验，即资本市场研究，这主要对有效市场假说和资本资产定价模型检验。1978年以后，实证会计理论进入发展的第二阶段。1978年和1979年瓦茨和齐默尔曼共同发表《会计准则确定的实证理论》和《会计理论的需求和供给：市场理由》，将实证会计的研究领域扩大到了会计政策选择范围。这一阶段主要研究会计方法改变的经济后果、会计政策选择，这主要建立在分红计划、债务契约和政治成本假设即人们通常所称的三大假设之上。
实证会计在八十年代中期引入我国，开始仅限于方法上的探讨，从九十年代以后开始实际运用，经我国学者十几年的努力，实证会计的理论和方法逐渐被接受，并取得了丰硕的成果，研究领域也不断扩展，从早期的市场有效性检验和财务报告的信息含量，到后来的会计准则的效果检验，已有与规范会计并驾齐驱之势，对我国会计理论的发展做出了巨大贡献。实证会计应用了许多经济学和财务学的理论，与这些理论的融合越来越密切，这也就使得实证会计逐渐成为经济学的一个分支，尽管我国教育部颁布的学科分类体系中仍将会计学作为管理学的一个分支。
从其发展历程可以看出，实证会计在我国是伴随着资本市场的发展而发展的，其内容也主要是围绕着资本市场进行的，这一方面是因为资本市场建立的信息披露机制使研究人员容易获得所需的数据；另一方面是因为上市公司的会计规范及其业务处理是最具有代表性的。同时，我们也应看到我国进行实证会计研究有特殊的困难，具体表现为以下几个方面：
（一）数据资料的取得。由于我国资本市场本身并不完善，许多真实情况如上市公司采用不同会计政策的动机、经营管理层所面临的种种压力等，难以通过具体的资料反映出来；我国的宏观经济状况波动很大，使会计资料缺乏可比性；实证会计所需的数据库很不完备，会计资料滞后性严重；我国证券市场起步较晚，往往难以做有效时间序列分析，而只能做横截面资料研究，使得样本容量不足，难以找出规律，形成有意义的研究结论。
（二）系统介绍实证会计研究的文献较少。目前国内学者大都借鉴国外类似研究方法，系统介绍实证会计研究方法的书籍较少，这给实证会计研究带来困难，我国的实证研究水平整体还比较低。
（三）缺乏适应我国特点的研究模型。我国现有的实证会计研究，主要是利用西方的模型和研究方法，还没有自己的模型，而西方模型是否适合我国还有待我们商榷。同时，我国股权结构、公司治理结构与西方都不大一样，西方理论能否解释我国的会计现象也值得我们怀疑。
（四）投资者个人对会计信息的依赖程度不高。大多数个人投资者不注重会计信息或其投资决策行为对会计信息的有效依赖程度不高，这直接影响了会计信息的有用性，也会影响到实证会计研究的成果。
三、评价与结论
虽然实证会计取得了很多的成果，其理论和方法也不断完善，但实证会计从其出现起就不断遭受批评。笔者认为有些批评是对实证会计的认识不足所致。如有人认为，“实证会计理论研究所建立的数学模型大多数是线性的，但各变量之间是否确实是线性关系则没有充足的依据”。笔者认为这种指责是站不住脚的。任何对复杂的客观世界的定量描述都只是近似的，实证会计所倡导的价值中立并不等于对现实世界的精确描述，这是实证会计固有的缺陷。另一方面，从数学的角度来说，其他形式的函数可通过一定的变换化为线性关系(常用的如变量替换，化为对数形式，二项式展开)，所以假设线性关系是完全可以的。
也有人针对实证会计研究通篇充斥着数学的符号和图表，是在玩数字游戏，故弄玄虚，还有人认为实证会计“存在的就是合理的，会堵塞会计发展道路，使会计重返自由放任状态”。实证会计最大的特点就是价值中立，它不包含价值判断，只是进行预测和验证，至于是否合理，是否需要改进是如何利用实证研究成果的问题。如我国学者对会计制度和会计准则的效果进行了大量实证研究，这些研究对其进行了验证和预测，这些研究可以成为进一步制定会计制度和会计准则的依据，但至于效果是否理想，是否需要改革，这些研究本身并没有涉及。
总体上看，实证会计所采用的定量研究方法有可取之处，也有其不足的地方，但随着人们对这些问题探索的深入，人们的认识会逐渐深化，将促进实证会计研究的完善，实证会计将与规范会计一起推动我国会计理论研究的深入。■ |
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