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提要 审计环境是审计理论结构中重要的组成部分，它影响着审计的各个方面，审计取证模式也毫不例外受其影响。不同环境下会产生不同的审计取证模式，每一种审计取证模式的应用都受到环境的限制。
一、引言
审计环境是与审计行为有关的外部因素的总和。目前，理论界多把审计环境分为内部环境与外部环境两个方面。在此，从社会宏观和企业微观两方面对审计环境做一新诠释：从社会宏观角度看，审计行为不可避免地受到社会、政治、经济、法律和舆论等因素的影响；从企业微观角度来看，审计行为还受企业管理环境、质量控制环境和人的因素影响，如审计人员的价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。蔡春教授在讨论审计理论结构时，把六个要素与审计环境的关系用结构图表示。可以看出审计环境对审计有重要的影响。那么，审计环境对审计取证模式的影响又是怎样的呢？（图1）
二、环境对取证模式的影响
审计取证模式大致经历了账项基础审计、制度基础审计、风险基础审计几个阶段，每个阶段都有其特定的环境背景。
（一）账项基础审计。16世纪威尼斯是东西方贸易的枢纽，商业规模不断扩大，为了适应资金筹集的需要，合伙制应运而生，出现了所有权与经营权的分离，客观上需要有与任何一方均无利害关系的第三者对合伙企业进行监督、检查，于是出现了一批有良好会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员。18世纪下半叶资本主义经济迅速发展，生产的社会化程度大大提高，对审计的要求也不断提高，审计人员受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查。20世纪初由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行的利益关系更加紧密，银行逐渐把资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是审计对象由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况，审计方法从详细审计初步转向抽样审计，审计报告使用人除企业股东外扩大到债权人。
账项基础审计经历了从16世纪到20世纪初几百年的时间，主要处于企业组织结构简单、业务性质单一的阶段，是审计职业的开端，对此后审计的发展有极其重要的作用。获取审计证据的方法比较简单，审计人员大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，约四分之三的时间花在合计和过账上。
（二）制度基础审计
1、账项基础审计的局限性。账项基础审计技术和方法适应简单的受托经济责任，包含难以克服的局限性，20世纪以后这种局限性越来越明显：耗费大量人力和时间，为寻找一个可能根本不存在的技术性记账错误，每笔交易都要从原始凭证的记录到各类会计文件的形成，及其在系统内的周转过程进行详细检查；即使采用抽查技术，由于对会计系统不了解，容易遗漏重大有问题项目；由于以交易为基础主要工作都是围绕着交易进行，不容易发现会计工作中的程序性错误，对于系统中的缺陷和不合理现象很难发现，即使查出了技术性错误或舞弊情况，也不能追根溯源，堵塞漏洞，避免重犯。
2、制度基础审计的产生。（1）企业规模越来越大，管理人员和股东越来越注重内部控制的作用，使得内控在企业内得到系统的应用。（2）经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，审计工作量迅速增大，详细审计难以实施，对审计技术提出更高要求；企业难以承受昂贵的审计费用。于是注册会计师将视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制。（3）受托经济责任的内容有了重大变化。与先前的受托经济责任相比：①经济责任委托人不再限于股东，扩大到贷款银行和作为未来投资者的一般大众；②要求承担经济责任一方，在受托经济责任关系正式确定以前，提交说明其财务状况的报告，以便决定是否托付资金；③报告目的在于如实说明经营状况和财务成果，使现有和未来的出资人决定是否出资或增资。（4）根据社会公众的需求，审计目标由检查舞弊和不合法行为转向说明会计报表的可信性、公允性。（5）审计技术和方法发生相应的重大变化。对舞弊和各种差错的审查，只能借助于对账证的详细核查，而验证会计报表的可信性、公允性则要借助于评审内部控制系统。
在新的形势下，传统的审计方法已不能适应需要。20世纪五十年代初以制度为基础的审计方法开始得到应用。广泛应用统计抽样，强调对内部控制有方向、有重点地检查，大大提高了审计工作的效率；重点对系统内各控制环节审查，发现控制的薄弱环节，然后在这些环节上扩大检查范围，看其是否造成重大的错误和对财务情况的歪曲，明确了审查方向；由于着眼于对整个系统的总体情况进行了解和分析，可以发现一些程序上的错误或工作步骤不合理的现象，因此，还可以向组织管理部门提出建设性意见。
（三）风险基础审计
1、制度基础审计的局限性。随着经济发展，审计所处的宏、微观环境不断发生变化，制度基础审计开始显现出它的局限性，难以适应新形势。（1）忽略了内部控制系统以外的其他重要方面，尤其是审计环境的调查及其对审计的影响。一旦企业的内控失去可依赖性，比如串通舞弊或管理层超越内控舞弊等，制度基础审计就失去了意义。（2）只关注控制的薄弱环节而不从数量角度研究审计风险问题，无法对审计风险提供更有益的帮助。（3）对内部控制的理解较为狭窄。内部控制系统由会计控制和管理控制两个子系统组成。审计人员只对内部会计控制进行评价，忽略了管理方面的重要影响。蒙哥马利审计学虽然研究了审计风险问题，并阐述了与现在大体一致的审计风险模式，但也没有摆脱传统制度基础审计的影响。
2、风险基础审计的产生。（1）审计风险急剧增加是直接原因。账项基础向制度基础审计发展的过程中就采用了抽样审计，这就必然存在意见偏差的可能性，一旦错误的审计意见对报表使用者造成损失，审计人员就可能承担赔偿等审计责任，审计风险也就产生了。20世纪六十年代起，控告审计人员的诉讼案件急剧增加，审计人员面临“诉讼爆炸”时代。世界科学技术和政治经济发生变化，企业竞争加剧，不稳定性增加，被审企业经营风险增加，一旦被审企业经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补，而不管审计人员是否负有责任，出现“深口袋”现象；法律环境助长了审计风险的增加，厄特马斯公司对杜罗斯公司一案的判决确立了“厄特马斯主义”，后来又扩大了这种主义，允许第三者在更多的情况下获得赔偿，而法庭倾向于站在受损的一方，做出对审计人员不利的判决；审计对象日益复杂和扩大，技术上又普遍采用抽查，使审计结论的正确性越来越难以保证；企业规模越来越大，企业间的经济往来越来越复杂，出现很多新的金融工具，导致审计范围扩大。（2）审计界自身生存和发展的需要。①20世纪九十年代，人们又开始认识到审计发现重大错弊的重要性，发现重大错弊成为审计的另一个重大目标。但现代企业规模巨大，经济业务极为复杂，完成这一任务非常困难。审计界开始寻找新的审计模式和技术，以迎接日益严峻的挑战。②行业竞争激烈，审计人员和事务所为了生存和发展必须努力降低成本，不得不寻找效率更高的审计方法。既要满足社会公众的要求，搜集充分胜任的审计证据提出审计意见，又要使搜集证据的成本最低，充分利用有限的资源，将主要人力、物力用到关键的审计环节上。
于是风险基础审计应运而生，它以审计风险为出发点，通过对各种风险的评价，明确高风险项目，从而集中力量，最大限度的降低审计检查风险，使重大的错弊可以揭露出来；从可接受的审计风险出发，评价固有风险、控制风险，最后确定检查风险，并根据评价结果安排审计计划，确定审计的重点、性质、范围、时间、程序，最终满足审计目标的要求，把审计人员承担的风险控制在可接受水平以内。
三、结束语
由此可见，审计是一定环境下的审计，客观环境的需要产生并发展审计。审计与环境相互制约，相互促进。社会、政治、经济、法律、舆论、企业管理环境、质量控制环境和人都是审计的依赖因素。所以，选择哪种审计取证模式是由客观环境决定的，不能主观臆断。■ |
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