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[提要]战略成本管理是20世纪80年代后逐渐形成的成本管理新思想、新方法。它的特征是把成本管理放到改善企业在市场中竞争地位的大前提中来考虑。本文从成本管理的角度出发，主要探讨了战略成本管理的基本程序和实施的现实意义，以期为企业的成本管理提供新的思路和方法。
随着世界经济的一体化和中国加入WTO，企业正面临着内外部环境的深刻变化：科学技术高速发展、资源消耗增加、企业国际化趋势加快、全球竞争日趋白热化等等。为了适应这种变化，把成本管理的视点转移到与战略的结合上已成为当代成本管理的新趋势。
一、战略成本管理产生的背景
在进入20世纪80年代以后，随着高级制造技术（AMT）、电脑辅助设计与制造（CAD/CAM）、弹性制造系统（FMS）、计算机集成制造系统（CZMS）的使用和日趋普及，企业的自动化程度迅速提高，竞争日益激烈。此时，间接费用的重要性日益增强，在产品总成本中的比重日趋增大，如果仍以传统的方法进行成本计算和控制，必导致成本信息严重失真。在这种情况下英国学者西蒙（Simmon）提出了战略成本管理理论，其理论偏重于理论性的探讨，之后美国管理会计学者桑克（Shank）等接受了这种观点，后又加入美国学者迈克尔·波特（Michael. Porter）的战略观点，于1993年出版了《战略成本管理》的专著，使战略成本管理更加具体化。近年来，在英美日等发达国家战略成本管理已成为企业加强成本管理，取得竞争优势的有力武器。
二、 战略成本管理的含义及特点
战略成本管理（Strategic Cost Management，SCM）是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的，其实质是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理，以寻求成本优势（成本领先）。与传统的成本管理相比，SCM具有以下特点：
1、SCM的目的不仅在于降低成本，更重要的是为了获得长期的经济效益并保持企业的长期竞争优势。长期以来，一些企业成本管理的指导思想是最大限度地减少支出，降低成本，并且以成本升降作为考评业绩的重要依据。在这一思想的指导下，企业所采取的诸如定额成本控制、标准成本控制、差异分析等措施在成本管理中也发挥了一定的积极作用，但在市场经济下，单纯谋求成本降低的节约管理思想显得狭隘。现代企业在谋求成本节约与降低的同时，应该重视各项支出与一定预期收入、竞争地位升降的对比，降低成本的措施应以不影响企业的竞争地位和整个企业的收入为前提，为未来增效而增加成本支出也是一种重要的成本观念。
2、SCM是全局性、外延性的成本管理。首先，战略成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定。它从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。其次，战略成本管理范围不局限于企业内部，还将成本管理外延向前延伸到采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后延伸到售后服务环节。既重视与上游供应商的联系，也重视与下游客户和经销商的联结。诸如与企业价值链相关的上游（供应商）与下游（分销商）企业建立电子资料信息交换系统（EDI）、及时运输系统，起到相互协调地进行成本改进的作用。
总之，SCM把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察，并根据企业自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境，以在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。
三、战略成本管理的基本程序
1、价值链分析。价值链（Value Chain）的名称是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特于1985年提出的。波特认为，企业每项生产经营活动都是其创造价值的经济活动，企业所有的互不相同但又相互关联的生产经营活动，便构成了创造价值的一个动态过程，即价值链。
企业产品的生产过程是价值的形成过程，也是费用的发生过程和产品成本的形成过程。企业将产品移交给顾客时，也将价值转移给顾客。价值是一次移交的，但产品的价值却是在企业内部逐步形成、积累的。企业生产经营活动的有序进行构成了相互联系的生产活动链，即企业的价值链。企业的价值链包括基本活动和辅助活动，其中基本活动涉及物质生产、销售和售后服务中的各种活动，可以划分为内部后勤、生产作业、外部后勤、市场销售、服务等五种类型；辅助活动可以分为企业基础设施、人力资源管理、技术开发、采购等四种类型。辅助活动并不直接表现为产品的生产和销售过程，其对企业取得竞争优势的影响是长期的，并为之奠定了物资的、技术的和人力的基础。
所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商起一直到最终产品消费者止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如行业价值链分析、企业自身价值链分析、竞争对手价值链分析等等。
通过价值链分析，可以了解：（1）企业在整个行业中的位置，探索利用上、下游价值链管理成本的可能性。（2）企业内部的价值链，努力消除不增值作业，减少浪费。（3）企业竞争对手的价值链，明确企业自身的强势和弱势，面临的机遇和挑战。
如企业欲新建一水泥厂，可以考虑应该把厂址选在何位置才能使运料和送货的成本最低？是否可以兼并采矿厂以降低交易成本？如果这些条件为既定，则是否能利用现有上、下游价值链降低成本？如果大宗的水泥用户是路途较近的水泥制品厂或大型建筑工地，能否考虑改包装袋运输为灌装车运输？因为这样不仅降低了包装成本，还节约了资源，保护了环境。
2、战略定位。所谓战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争对手。企业首先要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，以确定应采取的竞争战略。对于既定的行业、市场中的产品，在分析产品所处的市场生命周期和市场份额的基础上，可以用美国波士顿咨询公司设计发明的增长——市场份额矩阵，即BCG矩阵确定企业应采取的战略。图示如下：
从图中可以看出，对处于不同情况的产品应采取不同的战略。比如企业的产品处于第二象限，则说明该产品的前景看好，但市场占有率不高，企业应采取建立战略。具体到财务上要加大投入；在成本管理上，可以采用产品差异战略（在成本差距不可能拉大的情况下，生产比对手更优的产品以显示差异，吸引顾客），或成本领导战略（在产品性能与质量不可能有差距的情况下，以降低成本、降低售价来取得竞争优势）。如果处于第三象限，说明企业的产品市场占有率和市场增长率处于双低状态，前景暗淡，难以产生收益，在这种情况下，寻求扩大市场份额无异于白费力气，这时应采取撤退战略。对于处于第一象限的明星产品，企业需要增加投资，使其竞争地位不断提高。对于处于第四象限的金牛产品，市场份额较高，占据了市场的统治地位，企业应维持现有生产规模，采取各种促销手段，扩大盈利。
3、成本动因分析。成本动因是引起成本发生变化的原因。企业特点不同，具有战略意义的成本动因也就不同。识别每种价值活动的成本动因能够明确相对成本地位形成和变化的原因，为改善价值活动和强化成本控制提供有效途径。
成本动因可以分为：（1）结构性成本动因。是指决定组织基础经济结构的成本动因，主要包括企业的经济规模、范围、生产经验、加工技术、产品或劳务的复杂性等。（2）执行性成本动因。是指限制企业作业程序的成本动因，主要包括职工对企业投入的向心力、全面质量管理、生产能力运用、厂房布局规划、产品结构等。（3）作业性成本动因。是指在上述成本动因既定的情况下，进行具体的操作而引起成本的因素。
在以上的成本动因中，与作业性成本动因相比，结构性成本动因与执行性成本动因都是更高层次上的成本动因，属于非量化的成本动因，他们对企业的影响更大、更持久，而且一旦确定往往很难改变，所以应更重视。
成本动因分析跳出了传统成本分析中狭隘地以成本项目、产量等少量的因素进行分析的方法，而代之以更宽广、与战略相结合的方式来分析成本、了解成本。分析了解了成本动因之后，企业可以采用两种方法来取得成本优势：
（1）控制成本动因：成本动因控制的重点内容应该是规模经济、企业政策、技术措施及其时机选择、时间成本与质量成本管理、改善成本动因之间的联系等方面。控制成本动因要避免采用相互矛盾的措施。企业只有控制其主要价值链活动的成本动因，才能真正控制成本。
（2）重新组合价值链活动：企业可研究、分析如何重新设计、组合其主要价值链活动，以重新取得成本优势，提高竞争力。
四、研究和推行战略成本管理的现实意义
1、有利于改善和加强企业经营管理。在现代企业管理中，战略管理不仅在理论研究上已经取得了丰硕的成果，而且非常受重视。但在实际运用中许多大公司更多的着眼于战略经营管理，较少涉及战略成本管理。企业管理作为一个完善的系统，战略成本管理是不可缺少的部分，其实质是寻求成本优势（或成本领先），提高企业的竞争力。战略成本管理理论的引进并适用，必将有利于改善和加强 企业的经营管理。
2、有利于建立和完善现代成本管理体系。战略成本管理突破了传统成本管理的局限性，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，比如采购领域、生产领域、销售领域、竞争对手领域等，有利于企业正确地进行成本预测、决策并选择企业的经营战略。
3、有利于更新成本管理的观念。在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。但从战略成本管理的角度出发，企业为提高经济效益以较低的成本升幅，而取得更高的使用价值是非常值得的。企业在市场上取得竞争优势可以“以同样的成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”的战略。企业采用何种成本战略，取决于企业整个的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。(文/程书华 卜国清) |
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