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会计信息失真是指会计信息没有真实地反映客观经济活动，从而给会计信息使用者提供虚假的情况，给决策者制定相关决策带来不利影响的一种现象。会计信息失真是一个国际性、历史性问题，长期以来一直是世界会计学界研究的课题，也是世界各国政府着力解决的重大问题。会计学界已对会计信息失真问题进行了多方面的研究，但时至今日仍没有取得实质性的进展。北京大学光华管理学院会计系吴联生博士认为：“其中一个重要原因在于没有将会计信息失真进行恰当的分类，从而无法采取相应的措施分别予以治理”。根据会计信息失真的原因不同，提出会计信息失真的“三分法”，将会计信息失真区分为会计信息规则性失真、会计信息违规性失真和会计信息行为性失真。本文结合我国实际情况对“三分法”的提出及其治理做进一步阐释。
一、会计信息规则性失真
（一）会计信息规则性失真的主要原因。会计信息规则性失真是指会计规则本身所导致的会计信息失真，也就是说按照会计规则要求生产并披露出来的会计信息与企业实际情况不相符，这是一种合法会计信息失真，其主要原因有：
1、会计准则、制度的制定过程在充分性方面尚存在不足。会计准则、制度制定过程的不充分性会导致会计信息规则性失真，主要体现在：会计准则制定机构人员组成不够广泛，会计信息的利益相关者较少参与会计准则的讨论和制定过程，会计准则、制度就可能出现偏向性。一位学者曾就我国投资者对上市公司会计信息需求进行调查，调查对象包括100个机构投资者和100个个人投资者，调查结果表明：分别有68.97%和65.91%的机构投资者和个人投资者需要上市公司财务预测信息，有90.00%和65.91%的机构投资者和个人投资者需要上市公司人力资源信息。然而我国上市公司会计信息披露制度相应的规定要求：（1）上市公司披露的人力资源信息仅仅包括董事、监事与高级管理人员的基本情况。实际上，这是远远不够的，固然公司高职位人员的个人能力对公司的发展起着重要作用，但是，技术人员的素质对公司发展仍起着举足轻重的作用，职员总体结构也深深影响着公司的发展；（2）上市公司不需要披露财务预测信息、管理部门对会计信息的分析及物价变动的影响等会计信息。可见，我国上市公司会计信息披露制度所要披露的会计信息未能满足投资者的信息需求。
2、会计准则、制度和会计政策的可选择性。由于每个企业的具体情形不一，准则及其制度不可能制定得很完备，只能对企业会计工作提出基本原则和规范，留有一定余地，这就会对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法。例如：固定资产折旧的计提方法、存货的计价方法等便有很多种，如果对同类或相似的经济业务采用不同的会计处理方法，必然会造成同一企业不同时期会计信息的不可比、计算口径不一致。同时，会计准则和会计实践还存在一定的时滞，会计准则的规定常常落后于会计实践的发展和经济行为的创新，当新情况、新领域、新行业出现时，很难找到长期有效的会计准则作为会计操作的依据，因而，在实践中常常出现企业会计处理“无法可依”的现象。
（二）治理我国会计信息规则性失真的措施
1、为了提高我国会计准则制定的质量，加快制定进程，必须改善我国会计准则的制定程序。首先向社会公众公开更多的已有知识，特别是世界各国和国际准则委员会的成熟经验，以便社会公众结合其所在环境，理解会计准则及其相应的利益关系；其次应扩大征求意见稿的对象与范围，使更多的投资者，特别是广大的、分散的中小投资者及其利益相关者能参与各准则的制定过程，并建立更加公开化、制度化的征求意见制度，以增加准则制定过程的透明度。就我国目前实际情况来说，能够采取的措施，一方面在于严格会计准则的执行，以使利益相关者尽早体会到会计准则的制定对他们经济利益的影响；另一方面会计准则制定机构应采取措施提醒社会公众，会计准则所带来的可能的经济后果也是必要的，这也将有力地促进社会公众参与会计准则的制定。
2、制定会计准则和相应的法规时，应尽量克服或减少其本身的不确定性和模糊性。对于准则中的定义和解释给予更加精确的解释和说明，对各种可能的理解一一给予详细的阐述，制定统一标准，以防使用者产生误解，提高法规的可操作性和权威性。另外，应尽量减少对同类或相类似经济业务处理的会计政策和会计方法的可选择性和多样性，应尽可能减少会计人员人为估算和职业判断的范围。
二、会计信息违规性失真
（一）会计信息违规性失真的主要原因。会计信息违规性失真是指会计规则执行者故意违背会计规则而导致的会计信息失真。其产生的主要原因有：
1、在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上属从属关系，也就是说，单位负责人对会计人员的工作完全拥有领导权和管理权。有了这种天然的从属关系，会计人员的职业道德在单位会计工作中能否发挥作用和发挥作用的大小，也就不可避免的具有了从属性。单位负责人为了达到某种利益，往往会向会计人员施压，致使会计人员违背现有会计法规，在会计工作中弄虚作假。因为这种从属性往往不以会计人员的主观意愿为转移，所以，要恪守职业道德，不少会计人员很难做到。
2、一些地方政府为了出政绩，搞花架子，盲目地下达经济增长指标，或者国营企业扭亏任务，或其他任务，企业为了完成上级下达的任务而不得不编造虚假的会计报表。
3、在建立市场经济体制的过程中，社会不良风气给会计人员职业道德造成了不良影响。人们在追求物质利益时，个人主义、利己主义、享乐主义等不良思想逐步抬头，私欲不断膨胀，部分会计人员不顾会计行业实事求是、客观公正的道德规范，在个人利益的驱动下，不顾一切的造假，他们利用职位之便监守自盗。
会计信息违规性失真主要表现为：（1）利用关联交易为企业牟利，或加大成本或虚增利润，通过做报表达到自身目的。（2）体外循环，有业务不记账，不要发票不记录，没有原始凭证，收款没有记录，付款没凭据，这也是税务部门最不好查的事情。（3）假票“冲账”，有了发票就可以偷税，可以逃税，就可以骗税。让员工找发票，开空白发票，大头小尾发票，采用“因公开销”的形式来冲账，等等。
（二）会计信息违规性失真的治理
1、加强从业会计人员职业道德的规范建设，树立“诚信真实”的正气。一是采取多种办法，大力加强会计人员职业道德教育，努力实现德化于自身，德化于本职，德化于社会，使会计人员懂得什么可以做，什么不该做；二是努力为会计人员道德建设提供法律支持和制度保障；三是加强对会计人员道德建设的领导；四是大力推行会计人员职业道德评价方法。
2、充分发挥经济监督系统的作用。经济监督系统由政府、审计、税务、工商等监督形式共同构成，其中税务、财政、工商、银行对企业单位的经济监督是基础，发挥着重要的作用，但他们只是一种专业监督，有着各自的职责和分工。除此之外，还应重视加强审计作为专门监督的作用，审计监督是经济监督系统中高层次、综合性的经济监督。为此，应设法强化我国审计的独立性，以增强其监督与防范包括会计信息失真在内的违法违纪问题的作用。
3、充分维护《会计法》的权威。加强《会计法》等有关法规的宣传教育工作，做到有法必依，执法必究，加大对违反会计法规的处罚力度，使后来者不敢重蹈覆辙，并把单位负责人对企业会计资料的真实性、完整性负首要责任提高到法律最高位，对于发现的会计违法、违规问题，视违法情况给予处理，触犯刑法的，移交司法部门进行处理，对违纪的给予行政处分，并跟踪处理结果。
三、会计信息行为性失真
（一）会计信息行为性失真的主要原因。会计信息行为性失真是指会计规则执行者执行会计法规过程中产生的，但又不是因其主观故意而导致的会计信息失真。
人类的有限性，决定了会计信息行为性失真的客观存在。会计规则执行者在执行会计规则时能否生产出真实的会计信息，除主观动机外，这还取决于：（1）是否真正理解了会计规则本身所要表达的意思；（2）是否真正把握了客观经济现象的本质；（3）是否把会计规则恰如其分地运用于会计处理之中，从而合理地将会计规则与经济现象联系起来。然而，以上三方面都是以人的知识和能力为基础的。可以设想，如果会计规则执行者具有“无限非凡”的认知能力，无论会计规则如何难以理解和把握，无论实际经济现象如何复杂，会计规则执行者根据具体的会计准则，都能够生产出真实的会计信息，那么也就不存在会计信息行为性失真的问题了。但是，那种“无限非凡”的认知能力，任何一个会计规则执行者都不可能具备，因为人的特征就是有限性。
（二）会计信息行为性失真的分类治理。为了更好地研究并治理会计信息行为性失真，有必要对会计信息行为性失真进行再分类。因此，会计学者在对会计信息行为性失真的原因进行分析时，将其区分为疏忽大意引起的会计信息行为性失真和智力因素导致的会计信息行为性失真。
1、疏忽大意性的会计信息行为性失真是指由于当事人集中注意力的程度不够而没有意识到错误的存在，它是一种无意识的错误。虽然行为人员有合理注意的义务，但是一个人的主观状况包括：精神集中程度，精力投入程度等等都处于不断波动之中，不可能始终维持在一个恒定的水平上，因此，疏忽大意的过失必然存在。例如：上海物资信息工程公司对1999年3月10至3月16日刊登年报的59家上市公司年报的编制正确程度进行了分析，结果有13家上市公司年报编制不平衡，占上市公司总数的22.03%；另外，在账户期初、期末余额之间进行结转时，有12家上市公司抄写出错，占上市公司总数的20.34%。
在治理疏忽大意造成的会计信息行为性失真时，应该更多的考虑如何通过鼓励的方式，来提高会计规则执行者的工作投入程度和工作责任感，提高职业兴趣。另外，需要特别指出的是，计算机技术的广泛应用也可以在一定程度上降低疏忽大意造成的会计信息行为性失真的程度，计算机功能的实现完全是按照一套严密的数理逻辑的规则来完成对信息的加工处理，其对数据的管理和监控具有高度的内部一致性，信息传递过程中不会存在任何的遗漏和扭曲，同时赋予会计软件检查核实的功能，在程序设计的技术上并不是问题，因而它可以更加有效的降低疏忽大意所造成的会计信息行为性失真的程度。
2、智力因素导致的会计信息行为性失真可以理解为以下几方面：
（1）根据已有的会计知识对实际业务进行职业判断的能力。会计规则执行者面对具有特殊性的经济业务时，须将具有特殊性的会计规则和具有特殊性的经济业务联系在一起，这就依赖于职业判断能力。另外，会计规则执行者在面对实际问题时，不可能都能在会计规则中找到相应的处理方法，必须也只能以个人对会计规则基本概念的理解为出发点，通过思维得出应采用的会计处理方法，这也需要职业判断能力。这在一定程度上受到个人智力因素的影响。
（2）不断学习新知识的能力。有效的会计规则必须不断适应新经济业务和经济现象的要求，及时加以调整和修正，从而要求会计规则执行者必须紧跟会计规则变化的节奏，尽快适应会计规则的发展。要把握这些更新的会计规则，只有不断学习才能真正掌握，才能更好地适应目前对会计工作的要求。心理学研究表明，人类学习过程中存在着学习曲线效应，即对新知识的掌握和理解程度因人而异。
基于以上分析，对于治理智力因素所导致的会计信息行为性失真，可以在以下几个方面采取措施：提高职业判断的准确性，加快会计规则执行者学习新知识的速度，使他们的知识结构更加全面化等。而具体到措施的实施：一方面要靠执行者自己发挥主观能动性；另一方面则需要有外部力量的协助。包括会计教育体系应该由盲目无序的状态向“需求导向型”转变。我国目前会计人员的整体素质不高是不争的事实，但提高队伍素质也应该有的放矢，特别是对会计这个行业，需求的人才是多层次的。因此，应该实行分层次教学，把握好全部会计从业人员的层次分布与社会需求之间的动态平衡。
四、结语
会计信息失真的治理，不能单纯靠一种措施，而必须注意多种治理措施的综合运用。为此，应以建立健全会计规章制度为前提，辅以深入细致的监督管理，并有的放矢地开展多种会计宣传教育工作，进一步规范经济秩序，为我国经济发展创造良好的信息系统。■ |
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