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提要 本文通过比较和辨析国内外关联方交易准则的制定和演变趋同现象，就我国关联方交易和实际准则制定中应注意的问题进行解析和探讨。
一、国内外关联方交易相关准则说明
国际会计准则第24号将关联方定义为“在财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为他们是有关联的”。国际会计准则只涉及下列所说明的关联方的相互关系：直接或者通过一个或若干个中介间接地控制报告企业或是受报告企业的控制，或是与报告企业同受控制的企业（包括控股公司、子公司和受同一母公司控制的子公司）；联营企业；直接或间接地拥有报告企业的表决权，借此对该企业有重大影响的个人以及与其关系密切的家庭成员；关键的管理人员，即有权并负责计划、指挥和控制报告企业活动的人员，包括公司的董事和高级职员，以及与其关系密切的家庭成员；由以上提及的个人直接或间接地拥有重大表决权的企业，或上述的个人能够对其施加重大影响的企业，包括报告企业的董事或主要股东拥有的企业，以及其一位关键管理人员同时是报告企业关键管理人员的企业。
美国财务会计准则第57号将关联方描述为“某一企业所涉及的各方，如果其中一方有能力对其他方的管理或经营决策进行控制或施加重大影响（通过所有权或其他方式）达到可阻止交易各方中的一方或多方完全追求自身单独利益的程度”，包括：企业的关联企业；对该企业投资采用权益法核算的主体；该企业的主要所有者；管理层；该企业主要所有者和管理者的亲密家庭成员；代表员工利益的信托基金；与该企业交易的其他各方，如果一方能够控制或能够显著地影响另一方的管理和经营政策，致使交易的一方可能无法完全地追求其个人单独的利益，或另一方能显著地影响交易各方的管理或经营策略或者拥有交易一方的所有权利益，并能显著地影响另一方，使得交易的一方或多方完全追求自身单独的利益受到阻碍，那么该方也被认为是一个关联方。
英国会计准则委员会于1995年颁布的《财务报告准则第8号——关联方披露》将关联方定义为“在某财务期间的任何时候，如果符合下述四个条件之一即为关联方：一方能对另一方实施直接或间接的控制；各方受同一方的控制；一方能对另一方的财务和经营决策所具有的影响达到这样的程度，以至于另一方可能无法在任何时候全力追逐其自身的独立利益；进行交易的各方受同一方的影响达到这样的程度，以至于交易的一方已放弃其自身的独立利益”。
财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露》中对关联方的界定：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据此从该企业的经营活动中获取利益。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。这些也是企业间是否存在关联方关系的判断标准。
构成企业关联方的有：该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业实施重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者；该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员是指有权利并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
而仅与企业存在下列关系的各方不构成企业的关联方：与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、经销商或代理商；与该企业共同控制合营企业的合营者。另外，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，也不构成关联方。
二、关联方交易准则控制国际趋同要点辨析
可以看出国内外会计准则所定义的关联方关系往往存在于控制或被控制、联合控制或被一方共同控制、或施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。即关联方关系成立的主要特征是控制、联合控制或施加重大影响。然而，各国准则对于控制、联合控制和重大影响的定义在某些细节上不尽相同。
国际会计准则第24号所指的控制是：为了从主体的活动中获得利益而统驭该主体财务和经营政策的权利。着重强调了控制的目的是为了从被控制方取得利益，控制的主要标志表现为“统驭主体的财务和经营政策”。而美国会计准则第57号所指的控制是：通过所有权、合同或其他方式直接或间接地拥有对管理层和政策进行指导或产生指导作用的权利。强调指导的权利，而不是取得利益。我国会计准则中的控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能够从该企业的经营活动中获取利益。这与国际会计准则中的控制定义基本相同。
对于联合控制，国际会计准则给出的定义是指合同约定的对某项经济活动共有的控制，这与我国会计准则对共同控制的定义相似。美国会计准则没有直接对联合控制和重大影响进行定义。不过从对关联企业的定义中可以看出，联合控制也是其判断的标志之一。另外，对关联方的定义中有：“对企业的投资采用权益法核算的主体”，而权益法本身即运用了重大影响的概念。可见，在美国，重大影响也被作为关联方界定的因素之一。
英国会计准则对关联方认定的最大特点是在时间上做出规定，如“某财务期间的任何时候”。其观点是，即使控制或影响仅在某财务年度的部分期间存在，也应认为关联方关系在整个年度存在。因为很可能存在这样的情况，尽管某公司的关联方从名义上看不再是其关联方，但在以后一段时间内仍能对相互间的交易发挥影响。
另外，上述准则都体现了实质重于形式的原则。这里所指的“形式”是指包括法律在内的具体表现形式，“实质”即指经济实质。国际会计准则第24号在正文中规定：“在考虑各种可能的关联方关系时，应当关注关系的实质而不仅仅是法律形式”。我国会计准则在指南中要求：“关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式”。美国会计准则的规定为实质重于形式作了详细的注解，强调以“交易一方无法完全地追求其个人单独的利益”为关联方关系的实质。因为一般来讲在非关联方之间的公平交易中，交易各方均会从自己的利益出发，一般不会接受不利于自身的交易条款。但由于关联方关系的存在，会使交易各方之间的利益格局发生改变，往往在交易条件、价格、方式方面有失公允。
国际会计准则和我国准则都对关联方规定了例外事项，指出在特殊情况下，部分主体可以不按照控制、联合控制和重大影响的标准来界定为关联方。相同之处有：国际会计准则中的“与主体发生大量业务往来，并仅仅因此形成经济依赖的单个客户、供应商、专销商或普通代理商”和我国准则的“与企业仅发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，本准则不将其视为关联方”相似。不同之处有：我国会计准则规定，国家与企业之间不作为关联方，同受国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，而应该视实际情况而定。而国际会计准则把国家控制的企业视为关联方，但将其作为特殊情况免除其披露的义务。
三、对关联方交易性质的衍生思考
关联方交易的性质是一个很重要的理论问题，对此，国内外的理论界已经基本达成共识，即关联方交易就其本身的性质而言是一种中性的经济范畴。它既不属于单纯的市场行为，也不属于内幕交易的范畴，它是一种合法的商业交易行为。它有着积极的作用，也有消极的影响，它受到各国法律认可的同时，也受到各国法律的限制。
关联方交易的积极方面表现为：有利于降低交易成本，提高交易效率；有利于扩大企业规模，调整企业结构；有利于提高企业竞争力；对于业绩不良的企业，可以通过关联方交易处置不良资产，渡过难关。正是这些积极作用使关联方交易与一般市场交易一样受到法律的保护。
但另一方面，与一般市场交易不同的是，关联方交易有其特殊性，即其交易过程缺乏公平竞争的市场环境，交易主体之间存在着某种程度甚至是相当复杂的关联方关系，其交易行为往往因此具有非市场化的特征。关联方交易一旦偏离市场公平交易的原则，就会损害国家、受控方、投资者的合法权益。非规范关联方交易的消极影响具体表现为：使国家税收流失，财政收入减少；以不合理的低价转让资产，造成国有资产流失；人为操纵利润，侵害债权人和中小股东的利益；过多的关联方交易，会降低公司的竞争能力和独立性；扭曲资本市场资源配置的功能，妨碍资本市场的健康发展。非规范关联方交易广泛存在于上市公司的经营活动之中，其负面影响不容忽视。
由上面的分析得出，关联方交易没有合法与不合法之分，只有公允与非公允的区别。公允的关联方交易应该具备以下要素：交易价格必须是市场价格或者是按照市场价格为基础制定的价格，交易价格是否公允是判断关联方交易最关键的因素，因为交易价格决定了交易双方的利益分配格局，非公允的交易价格会导致利益从一方转移到另一方；关联方交易是出于正常的市场交易目的，而不是为了转移利润、粉饰会计报表等不良目的；关联方交易的目的不能损害企业及非关联方的利益，扰乱正常的市场竞争秩序。
我国《企业会计准则——关联方披露》在定义及披露内容上部分向IAS24趋同，但存在实质性差异。有关“同受国家控制的企业是否作为关联方”，我国会计准则中明确说明：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方”。国际会计准则委员会发展过程中，在此问题上经历了一次“反复”，取消了“同受国家控制的企业不能仅仅因为同受国家控制而成为关联方”，这一豁免规定，认为国有企业也应按照关联方交易的准则进行充分披露，因为准则本身就要披露关联方关系以及在关联方基础上形成的交易。但是判断关联关系是否存在，不应仅仅限于法律形式，而应关注关系的实质。从我国目前的经济情况来看，国有企业在我国国民经济中所占规模较大，而且我国的国有企业和国外的政府控制的企业概念不同（我国原有的国有企业都是中央财政和地方财政投资建立的，现划归国资委管理，但他们之间不存在投资与被投资的关系），如果把我国的国有企业视为关联方，恰恰会掩盖真正的关联交易，这样做不仅没有意义，而且还会增加不必要的成本和工作量。所以，新准则对国有企业关联方关系的认定仍保留“中国特色”，延续原规定，国有企业之间只有当存在投资关系或其他实质性控制关系时才认定存在关联方关系。■ |
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