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2002年4月，国际内部审计师协会IIA在对美国国会关于《萨班斯-奥克斯莱法案》的意见陈述书中讲到：内部审计、外部审计、董事会以及高层管理人员被称为是有效公司治理的四大基石。2003年国际内审协会修订的《内部审计实务标准》明确提出了内部审计要为公司的治理做贡献。面对内部审计在公司治理方面作用的日益显现，我国政府也颁布了一系列的法规来加强内部审计在公司治理中的地位。那么究竟内部审计在公司治理框架中处于怎样的地位？两者的关系如何？本文将对此进行初步的探讨，从而帮助企业建立新型的内部审计模式。
一、目前我国公司治理框架下内部审计存在的不足
从公司治理的产生和发展来看，公司治理可以分为狭义的公司治理和广义的公司治理两个层次。狭义的公司治理是指所有者,主要是股东对经营者的一种监督与制衡机制，即通过一种制度安排来合理地界定和配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。公司治理的目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。广义的公司治理是指通过一整套的包括正式或非正式的、内部的或外部的制度来协调公司与所有利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡，从而保证公司决策的科学性、有效性，最终维护公司各方面的利益。总而言之，公司治理形成的是一个最高的权力结构，侧重于为公司提供一个组织架构基础。而内部审计正是这个框架下的一个不可或缺的有机组成部分。正如国际内部审计师协会所强调的内部审计是公司治理的四大基石之一。但是目前我内部审计却未能充分发挥其在公司治理框架中的作用。笔者认为主要原因是内部审计地位的定位不合理，独立性不够。
我国的内部审计起源于20世纪八十年代初，是国家为了强化审计监督体系，建立和健全国有企业自我约束机制，以行政手段自上而下建立的。很多企业因为法律要求不得以行之，而不是根据企业自身的实际需要而产生的，在观念上认为审计不产生经济效益而没有存在的必要。这种先天性的缺陷导致内部审计独立性和客观性的缺失，使得内部审计体系濒临瘫痪。从我国企业的现状来看,企业内部审计机构大多设置于管理层之下，在高层管理人员的授权范围内开展工作,要么处于与其他职能部门平行的地位,要么与其他部门合并设置。内审人员既受经营者领导，又受聘、受雇于经营者，内部审计人员的衣、食、住、行、任免、奖惩、升迁均受制于经营者，内审工作的“外向型”与待遇的“内靠型”，使得内审工作很难两全，不可避免地为经营者意志所左右，容易形成企业内部审计的“依纵性”，领导怎么说，审计就怎样审，使审计的独立性大大降低。在这种情况下，即使内审部门发现企业管理层蓄意操纵财务报告，在企业内部控制权被扭曲的情况下也无法实施有效监督。同时，内部审计很少或难以对经理层的经济责任进行客观的监督和评价，很少或基本不涉及对企业本级职能部门的业务监督。我国公司法规定，公司必须成立监事会，但多年的实践证明这一模式运行的并不成功。上市公司特有的股权结构导致内部治理结构趋于失效，董事会形同虚设，监事会是花瓶，内部审计没有有机地纳入到公司治理的框架中去。内部审计因为没有治理系统的支持而缺乏活力，公司治理也因为没有充分利用内部审计的成果而效率不高，内部审计没有发挥其作为公司治理机制的一部分应有的作用。
二、公司治理框架下新型内部审计模式的构建
安然和世通等公司丑闻发生后，面对美国出台的关于会计和公司治理改革的“萨班斯法案”，面对公众把内部审计当作“企业良心”和维护企业道德文化最后一道防线的舆论，内部审计迎来了它空前的发展机遇。因此，亟须构建一个新型的内部审计的治理框架，从而有效地推动内部审计在公司治理方面的作用。目前，国内的相关研究显示，在中国制造业上市公司中，内部审计的行政隶属有董事会、总经理、监事会、财务总监、财务部等，比例分别为36%、34%、7%、12%、11%。根据国内外情况，内部审计的设置模式主要有表1中所列示的4种，这4种模式在独立性、权威性和有效性方面各有特点。（表1）
一般来说，内部审计机构的地位和设置层次越高，则独立性越强、权威性越大，内部审计的作用就发挥得越充分，在公司治理中充当的角色也就越重要。国际IIA对首席审计师CAE的调查研究报告显示：被调查者建议董事会应鼓励建立和维持CAE直接向董事会或审计委员会的报告关系，CAE、CEO、CFO和审计委员会之间应存在持续的交流和沟通。这是一种很好的公司治理下的审计模式。即内部审计在CEO和监事会的双重领导下参与企业的经营管理、风险评估，从而更好地融入到公司治理的框架中，发挥其积极的作用。（图1）
从图中我们可以看出内部审计在确保内部控制制度的有效运转及经营管理和风险等方面发挥着独特的作用，它与董事会、高级管理层、外部审计共同构成了有效公司治理的四大基石，是有效公司治理框架中必不可少的构成因素之一。笔者认为，在这种模式下的内部审计具有较高的地位、较强的独立性和较大的监控能力，能够充分发挥其在公司治理中的作用。但是由于是在监事会和CEO的双重领导下，内部审计对CEO和董事会的经济责任审计也就会受到一定的限制。因此，这时将该部分的内审业务外包——聘请会计师事务所或其他专业人员来开展本属于内部审计范围的经济责任审计，即内部审计外部化，将会更好地发挥内部审计在公司治理中的作用。具体说来，在设置内部审计模式时，先将公司全部内审业务按照委托代理层次分为两个部分：一部分就是对CEO下属各级经济责任和业务职能进行审计；另一部分则是对CEO和董事会受托经济责任情况进行审计。前一部分由公司的内部审计部门负责，其出具的审计报告同时向CEO和监事会报告。后一部分则实施外包，审计的信息仅向监事会报告。这样就能较好地解决内部审计独立性缺乏的问题，从而保证内部审计的作用更好地发挥。
三、结束语
总的来说，“萨班斯法案”和《企业风险管理——体化框架》的出台使得内部审计迎来了空前的挑战和机遇。在后安然时代，内部审计与董事会、高级管理层、外部审计共同构建了一个健全、有效的治理结构体系。有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段。这对于现代公司制度的建立有着重要的意义。■ |
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