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企业财务报告舞弊问题自20世纪七十年代以来就受到了广泛关注，九十年代至今则愈演愈烈而成为世界性的“公害”。“安然事件”的爆发使得其成为国际社会所普遍关注的焦点。审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”，在控制财务报告舞弊的发生与蔓延方面应当发挥重要作用。然而，大部分被揭露出来的财务舞弊案件表明，审计不仅没有发挥其最后“关隘”的作用，反而因其主动提供虚假鉴证或进行虚伪陈述而成为财务报告舞弊的“帮凶”。本文从对审计合谋的现象描述与初步分析出发，探讨审计合谋存在的根源，并对当前的审计收费制度提出根本性的变革。
一、审计合谋现象描述
就注册会计师审计而言，合谋就是注册会计师在财务报告审计过程中丧失了基本的审计独立性要求，主动迎合被审计单位管理当局进行财务造假、歪曲提供会计信息的需要，所做出财务报告虚假陈述与虚假鉴证的行为。现实中的审计合谋行为主要表现为注册会计师帮助企业造假、欺骗社会公众投资者与有关监管机构、规避司法检查等，而从注册会计师出具的审计意见类型看，大多数财务舞弊案件中，注册会计师提供的多为非“保留意见、否定意见、拒绝意见”，而是所谓的“干净意见”，即无保留意见。审计合谋则是注册会计师根本不顾忌审计准则、职业道德的基本要求而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊行为。可以说，审计合谋就是审计人员具有不良动机的审计失败。因此，当现实中能观察到与财务报告舞弊现象共同存在的审计失败时，审计合谋就往往与财务报告舞弊现象共生共存。
二、我国审计收费制度现状
国家计委于1999年12月22日颁布了《中介服务收费管理方法》，提出了一些原则性的指导要求，其主要内容体现在以下三个方面：第一，审计收费是执行政府指导下双方协商定价：第二，审计收费应在平均工时成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润，并结合市场的供需进行分析；第三，审计收费应体现服务的复杂性、资质等级和事务所的社会信誉。但实际上并没有一个具体的细则规定。目前，我国审计收费的基本政策仍然是2002年7月颁布施行的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。该意见在第五章《收费与佣金》中，第二十七条至第三十三条对审计收费做出了一些原则性的规定，但具体规定仍然由各地方财政及物价部门制定。对于会计事务所的审计收费标准，我国《注册会计师法》没有做出明确规定。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价＋（或－）浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门联合制定。因而，各地虽然原则相同，但是实际上缺少一个统一的收费标准或要求。
三、审计收费造成审计合谋的根源分析
硬币总是有正反两面，审计收费对审计独立性也存在着正反两方面的影响。审计收费制度存在本身是合理的。一方面审计收费是激励注册会计师卓有成效地工作、达成企业目标的主要手段；另一方面审计收费又是会计师事务所运作的主要成本之一。但是由于现有制度上很多方面的不足，审计收费直接造成了审计合谋。
从目前来看，现有的审计收费制度造成审计合谋不单是审计收费模式以及收费额度的问题。由这两个方面结合造成的审计行业价格竞争以及审计费用不合理也直接造成审计合谋。
（一）审计费用支付方式对审计合谋的影响。长久以来，现行的审计费用支付方式就是审计相关各界关注的最大焦点。对于现有支付方式，存在着极大的批评和怀疑。通常认为，现行收费方式导致审计人员缺乏经济上的独立性，极易与被审计单位形成财务依存性。
在审计关系中，最基本的一种关系——委托人与注册会计师之间的经济关系被诸多学者认为是独立性的一个悖论：注册会计师对委托人进行审计，目的之一是寻找委托人的财务问题。而注册会计师又与委托人是被雇用与雇用的关系，要从委托人处取报酬。这一违反市场常规的做法使注册会计师从一开始就在经济上受制于委托人。莫茨和夏拉夫提出的8条审计假设中，第二条就是“审计人员和被审计单位管理当局之间没有必然的利害冲突”，并列举了审计“内在的与独立性相悖的因素”，其中首要的一条就是“公共会计师职业与委托人明显的经济依赖关系”。
我国现行的审计费用支付方式是由事务所直接向被审计客户收取审计费用，这种方式导致审计人缺乏经济上的独立性，形成对被审计单位财务上一定程度的依存性，根据被审计单位份额占会计师事务所全部业务的比重，更有可能进化为会计师事务所对被审计单位的经济依赖性。这种依存性和依赖性的存在将成为审计合谋的直接诱因。因为依存性的存在使得会计师事务所处于被动地位，在与被审计单位进行谈判时由于经济制约而担心收不到预期的审计费用甚至失去客户，从而无法在对等的地位上与被审计单位进行交涉。而这种经济上的依存性使得会计师事务所权衡利弊后，很可能，也经常会使会计师事务所牺牲自己的独立性而进行审计合谋。现行审计费用支付方式的主要弊端是审计单位取得审计费用的来源，即与委托人合约中的报酬。委托人是审计人员报酬的索取对象，审计报酬的多少取决于双方交涉的结果。作为审计人，为了取得稳定的收益来源，力图保持合约的稳定性。而上市公司则通过提供合谋报酬或信号胁迫，使审计人甘冒审计风险，做出审计失败的行为。审计合谋就这样顺理成章地产生了。
审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于审计对象，其独立性大打折扣。我国目前审计费用支付方式使会计师事务所和审计单位之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。在我国是由被审对象自己委托会计师事务所，接受服务的上市公司支付会计师事务所的审计费用，换句话讲，是上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为上市公司提供一切服务，包括合法的与违法的服务。可见在这一制度下，让会计师事务所和注册会计师不与上市公司合谋是很难做到的，更不要谈其独立性了。
（二）审计费用额度对审计合谋的影响。审计费用额度决定着会计师事务所收入的多少，对于会计师事务所来说有着重要的意义。因而，对于审计独立性来说，审计费用的额度也有着相当重要的影响。在这里“额度”有两层含义：一是审计收费的行业收费标准；二是单项业务收费占会计师事务所全部收益的比例。
首先，是关于审计的行业标准。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取根据被审计单位资产数额，结合审计人员工作时间，“固定价+（或-）浮动%”、固定价格、固定下限或上限等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。同时，一些地方政府还规定，对于亏损的国有企业减半收取审计费用。这也大大影响了会计师事务所的收益。在执行过程中，由于会计市场的恶性竞争等原因，实际收费普遍较低。
其次，是单项业务收费占会计师事务所全部收益的比例问题。Cohen Report认为：当某一或几家客户所提供的审计收费占事务所整个费用收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性，极有可能陷入审计合谋。关于这一点，国际会计师联合会也有相关规定。如果从一个客户处或相互关联的客户集团处多次收取的费用占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必须详细分析对这一客户或客户集团的依赖，这种依赖可能引发对审计合谋的怀疑。
四、完善审计收费制度，避免审计合谋的对策
（一）通过第三方介入，改变现有审计费用支付方式。现有审计收费制度的一个弊端就是审计费用的支付方式。现有审计收费支付方式的问题集中在审计单位直接向被审计单位收取审计费用的问题上。鉴于我国现在还不具备由审计报告使用者支付审计费用的条件，因而，笔者认为应该在审计单位和被审计单位之间加入一个中立的第三方机构。考虑到造成现有方式出现问题的原因，这个机构必须要保证两条标准：（1）与双方单位均无直接或间接经济关系。（2）机构本身能够保证公正性。
通过这两条标准我们可以看出，只有政府部门才能严格保证以上标准。因而，应由政府的财政部门负责设立该机构，该机构应隶属于财政部门或者审计部门。加入这一中立机构后，在审计费用的支付流程中加入第三方这一环节，使审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，排除被审计单位对会计师事务所的牵制。并且由第三方负责聘用会计师事务所对被审计单位进行审计。审计工作完成后，会计师事务所从第三方处收取审计费用。这样则在现有制度下最大限度地切断了被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，从而达到提高审计独立性的目的，有效地避免了审计合谋。笔者认为这是最根本的措施。
（二）制定合理的审计收费标准，建设大型审计单位。我国目前的审计市场存在问题主要是由于供需不平衡引起的，主要表现在小型的会计师事务所很多，这些事务所在数量上使我国的审计市场供给远远大于需求。按照市场规律，当供给大于需求时，审计服务的均衡价格势必会下降。因此，要确保审计收费的数额，必须使供需达到平衡。
从短期来看，由国家制定审计收费的最低标准，通过法律法规要求会计师事务所必须严格遵守，并严禁会计师事务所之间不正当的价格竞争。从收费上对会计师事务所收费过低以及价格竞争进行控制，尽量切断注册会计师与企业之间的经济联系。因此，笔者认为给审计服务定价应综合考虑多方面因素，即客户规模、客户业务的复杂程度、审计风险、注册会计师自身特征、所处的宏观环境等。同时，把地方收费标准下放给地方的注册会计师协会，这样会比较了解审计市场和审计成本制定的机构组织。
从长期来看，供求市场的不平衡问题必须得到调整。目前，我国有4000多家会计师事务所，总体上存在着规模较小、执业质量不高、人才难以引进、风险抵御能力差和审计水平参差不齐的问题。因而，有必要通过合并、改组等方式，将小规模会计师事务所进行改组形成较大规模的会计师事务所。首先，从经济利益角度看，一方面合并后的大会计师事务所承受管理当局压力的能力比较强，即使被解聘其损失也相对较小，这有利于其保持独立性；另一方面大会计师事务所更注重长期发展，更在乎自身的声誉。其次，从法律责任角度看，一旦受到法律制裁，大会计师事务所往往会支付更多的赔偿。再次，从行业监管角度看，合并后的大事务所更容易受到关注，监管部门会对其进行重点监管，因此他们不敢轻易放弃独立性。
（三）加强审计市场监管力度。在对行业内部进行整合管理的同时，在行业外部，为了保证改组的效果以及行业运行的正规、合理，政府监管力度也需要进一步加强。
加强审计市场监管力度主要通过两个途径：首先，要从行业内部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一是要明确注册会计师协会的身份和权限，即要提供立法赋予其相应的职责与权限；二是注册会计师行业内应加强行业自律。其次，要在行业外部加强对会计师事务所和注册会计师的监管。一方面要转变政府管制方式。由于政府管制方式缺乏灵活性与效率，极易产生政府“寻租”和官僚现象等弊端；另一方面要严格处罚超低收费的不正当竞争行为。目前，对注册会计师造假的处罚提得比较多，而忽视了对不正当竞争行为的处罚。而且低价收费的行为很容易造成注册会计师的造假，因此，应对没有遵守职业道德而超低价收费的事务所加大处罚力度，除追究其行政责任外，还要追究其民事和刑事责任。各地注协应监督会计师事务所遵循最低收费标准，实行最低限价标准，严禁各事务所搞不正当的低价竞争，以增强事务所之间的竞争能力和独立性。
总之，要避免审计合谋，必须从根本上对审计收费制度进行改革，既要从收费方式上这一根本原因着手，又要对收费额度进行调整，同时辅之外部监管上的加强，内外兼治。这样，作为理性经济人的CPA，在自身利益最大化的驱动下，将按市场规律运作，而离弃合谋，转而保持独立性，从而提高审计质量。■ |
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