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企业对外提供的财务报告一般认为是建立在公平交易基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平的基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而常常以一种微妙的方式影响交易。即使关联方是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生的，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。因此，对关联方交易的充分披露，有助于了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度，从而可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，为进一步提高会计信息质量提供保证。《国际会计准则第24号—关联方披露》IAS24与1984年7月发布，1994年11月重编，2003年12月修订，生效日期为2005年1月1日。美国的GAAP中的FAS57，以及英国的GAAP中的FRS8等都做出了相应的规定。以下就我国新关联方披露准则做出比较分析。
一、关联方概念比较
国际会计准则IAS24规定，在财务和经营决策中，如果一方有能力控制另一方或是对另一方施加重大影响，它们被视为关联方。美国FAS57中明确规定，与该企业有关的各方，如果一方能够控制或能够显著地影响另一方的管理和经营政策，以至于交易的一方可能无法完全的追求其个人的单独利益。英国FRS8对关联方没有明确的定义。我国新准则中规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。对比我们发现，国际会计准则、美国GAAP和我国的新会计准则对关联方的概念只是表述方式上的差异，实质是相同的，这与国际会计准则总体趋同的大环境是一致的。
二、关联方认定比较
国际会计准则关于关联方的认定包括以下几个方面：（1）直接或者通过一个或若干个中介间接地控制报告企业、或是受报告企业控制、或是与报告企业同受控制的企业（包括控股公司、子公司和伙伴子公司）；（2）联营企业；（3）直接或间接地拥有报告企业的表决权，借此对该企业有重大影响的个人以及与其关系密切的家庭成员；（4）关键的管理人员，即有权并负责计划、指挥和控制报告企业活动的人员，包括公司的董事和高级职员，以及与其关系密切的家庭成员；（5）由以上（3）或（4）项提及的个人直接或间接地拥有重大表决权的企业，或上述的个人能够对其施加重大影响的企业，包括企业的董事或主要股东拥有的企业，以及其为关键管理人员同时是报告企业管理人员的企业。
美国FAS57规定，关联方包括以下几个方面：（1）企业的关联企业；（2）对该企业的投资采用权益法的实体；（3）员工利益的信托者，例如养老金和由管理层管理或托管的利润分享信托基金；（4）该企业的主要所有者；（5）管理层；（6）该企业主要所有者和管理者的亲密家庭成员。
与IAS24相比，FAS57的认定较概括，并提出了符合国情的特色认定，即“员工利益的信托者”这一方面。
我国新关联方披露准则规定，关联方包括以下内容：（1）该企业的母公司；（2）该企业的子公司；（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（4）对该企业实施共同控制的投资方；（5）对该企业施加重大影响的投资方；（6）该企业的合营企业；（7）该企业的联营企业；（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
我国新准则中的规定基本与IAS24和FAS57相一致，只是在表述上存在一些差异，更为具体。
三、关联方信息披露比较
国际会计准则IAS24规定，关联方的信息披露应遵循以下几点：（1）当存在控制关系时，无论关联方之间有无交易都应披露关联方关系；（2）如果关联方之间发生了交易，报告企业应披露关联方关系的性质以及为理解财务报表所必需的交易类型和交易要素；（3）对相同性质的项目，除非为理解关联方交易对报告企业财务报表的影响而必须分别列示外，可以汇总反映。
美国FAS57在关联方的信息披露问题上概括为：要求披露前期所采用的交易条件的改变对报告企业会计报表的影响，其他必要的有助理解交易影响的资料。
我国新关联方披露准则中对关联方的披露要求为：（1）关联方关系及交易的报表附注披露范围。无论是否发生关联交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括关联方企业的基本信息，主营业务，所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息；（2）关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则；（3）关联方交易的披露应遵循重要性原则，区别情况处理；（4）新准则强调对未结算事项的信息披露；（5）新准则强调关联方交易的公允原则。
通过我国新关联方披露准则与国际会计准则IAS24和美国FAS57的对比我们发现，其实质性差异在于同受国家控制的企业应否成为关联方以及是否披露对关联方交易定价政策的规定不同。《企业会计准则第36号—关联方披露》第二章第六条规定：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而国际会计准则规定，凡是同受国家控制的企业都是关联方，都应进行披露。这项差异也是由我国的特殊国情决定的。建国初期，为了巩固公有制经济的主体地位，国有经济在各行业占了相当大的比重。虽然近几年随着经济体制改革的深化，国有经济在各行业逐步淡出，占总体经济的比重有所下降，但由于我国的基本经济制度没变，国有经济在我国经济中仍将占有较高的比重。而且从我国1300多家上市公司中可以看出，国家股和国有法人股占的比例超过总股份的半数。如果将同受国家控制的企业界定为关联方的话，那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂。正是鉴于我国的这种特殊国情，会计准则委员会在制定会计准则过程中做出了与国际会计准则不同的规定。
四、对我国关联方披露准则以及会计准则的启示
随着经济全球化成为大势所趋，随着国际会计准则委员会、证券委员会国际组织以及全球范围的会计准则制定机构的不懈努力，会计准则的协调甚至趋同已经逐渐取得共识，会计准则也正在朝这个终极的目标而努力。
新关联方披露准则的出台，比旧准则内容描述更具体客观、强调了实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项做了具体规定，并且许多规定与国际准则趋同。但对于上面提到的“特色”问题——同受国家控制的企业应否成为关联方，这里固然主要是考虑到我国现实的会计环境约束，但我们一定要真正了解差异的成因，使“特色”名副其实，而不应看到动辄就以“特色”来解释。我们还应注意到，我国会计准则制定切不可逆国际化潮流而动，而将难以解决的、存在争议的问题一拖再拖，否则我国会计准则制定将极有可能陷入积重难返的境地。■ |
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