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我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，对会计计量属性进行修订。除历史成本、重置成本、可变现净值和现值四个计量属性外，特别增加“公允价值”计量属性，并在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得以运用，体现了与国际财务报告准则趋同的原则。下面就公允价值的计量问题做一辨析。
一、公允价值计量的涵义
“公允价值”这一概念源于法律，是指得到公众认可的价值。为此，公允价值具有很大的主观性，取决于行为人的主观判断。新准则明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。依此理解，如认为采用历史成本原则作为计量属性比较公允，则公允价值就是历史成本；如认为采用市场价值能够反映资产真实价值，则市场价值就是公允价值。所以，公允价值并不是一种确切的计量模式，它只是人们对资产真实价值的一种近似估计。
二、公允价值计量的运用
（一）公允价值的谨慎改进。新准则确定公允价值的应用范围时，充分考虑到我国国情，做了审慎的改进。这是因为我国的市场价格等交易信息系统还不完善，难以为会计信息的鉴证提供可靠证据。公允价值要求的市场交易价格抑或预期未来净现金流量的现值都需要主观判断，从而必然会不同程度地受到企业管理层和会计人员主观意志的影响。因此，在现实会计环境下，对公允价值计量基础持谨慎态度是最优选择。
（二）公允价值的限制条件。第一，公允价值的非主导性。新准则规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这说明我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入公允价值的。几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定条件时才可以公允价值进行计量。第二，公允价值运用条件较为苛刻。如《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定：企业应在资产负债表中运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性。同时规定运用公允价值计量应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。
三、公允价值计量的困惑
（一）公允价值计量的理论困惑。相关性和可靠性是对会计计量的基本要求，同时满足这两方面要求使公允价值在会计实务运用中困难重重。一方面相关性要求会计计量尽可能将所有影响企业现实未来收益的因素完全涵盖，会计计量范围不断扩大要求会计人员主观估计与判断力求准确；另一方面可靠性要求会计计量过程中与个体差异相联系的主观估计与判断尽可能减少，以使会计信息具备真实性和中立性的特征。因此，相关性加强势必导致可靠性削弱，反之亦然。因此，公允价值计量成为相关性与可靠性之间“不可调和的产物”。此外，以单项资产为计量对象所得到的公允价值并不能代表会计主体整体公允价值，但若以会计主体整体作为计量对象，其理论依据及实务操作都存在难题。
（二）公允价值计量的现实困惑。在实际应用中，会计信息质量的可靠性难以保证。相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量，公允价值计量虽然在财务报表中能提供更为相关的信息，但因其具有不确定性、变动性和集合性，因此难以满足会计信息可靠性的质量要求。面对金融工具，现值计量常常就是估计其公允价值的最好技术。但因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往面临更大的困难。另外，公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。在公允价值计量模式下，经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化，会引起财务报表项目的波动。但反映外部环境等变化所引起的损益变动，并不能提供非常相关的信息，甚至可能误导财务报表使用者。
四、公允价值计量的改进
（一）确保评估机构和人员的相对独立性。公允价值若能由企业外部的独立资产评估机构来提供，其独立性和公正性显然是最好的，但这种方式成本过高，实际中无法实施。因此，只能由企业内部专设资产评估委员会，并直接隶属于公司董事会或股东大会，以使公司管理层或财务负责人无法干预资产定价。其主要职责是定期对企业的资产、负债进行估价，以获取各资产负债项目的公允价值。计量结果应经过独立计量数据的相互验证，即要求公允价值获取至少要有两个或两个以上的人对同一计量对象进行独立估价，其结果应相同或相近。
（二）明确信息获取方法的使用范围、适用条件及操作程序。对一些自用而不外销的项目，应根据买方市场价格或投入价值基础确定公允价值；对一些准备随时可能变现的项目，应根据卖方市场价格或产出价值基础确定公允价值。笔者以为，若采用收益法，应规定选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估价技术，尽可能考虑所有市场参数，包括无风险利率、商品价格、提前偿还风险、服务成本等，尽可能不用与企业特定相关的参数。
（三）依据可靠性选择备选方法顺序。如，对产成品的计价顺序可确定为：先现行购价，后可收回净值，再历史成本替代。对长期债券投资的估价顺序可确定为：先现行市价（或可回收净值），后现值，再历史成本替代。这一选择顺序应具有一定的灵活性，如，存在活跃市场上的公开标价时，应选择现行市价法作为首选估价方法；当某项资产所带来的现金流量及相应的折现率已在合同中约定时，可选择现值法作为首选估价方法。
（四）建立评估模型强调信息披露。建立评估模型及相关信息系统的更改控制和安全性程序，防止系统遭到破坏；保证评估模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性。同时，为确保公允价值的可靠性，除将公允价值获取的方法、程序及使用规范通过准则、制度固定下来以外，还应强调在会计报表附注的充分披露。以公允价值运用为代表的新会计理论使会计确认和计量更人性化，这也使重大错报风险加重。因此，会计结果越来越主观就必须有充分的披露保持主观判断不被滥用。
（五）降低公允价值实施成本。在计量环境许可的前提下，选择成本尽可能低的公允价值获取方法。我国市场价格体系不够成熟，无法给公允价值一个统一标准或者评价。因此，要使获取公允价值的计量成本尽量降低，不仅需要加强公允价值计量的理论研究和提高实际操作水平，同时要建立信息共享平台，使各种资产或负债的市场价格能够很容易取得，最大限度地降低成本。
公允价值计量是新会计准则的一大亮点，是人们对公允价值的认识走向成熟的表现。随着我国市场经济环境的不断改善，以及会计理论的不断进步，公允价值的运用范围必将逐步扩大，最终完成以公允价值计量基础代替历史成本计量基础这一历史性转变。■ |
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