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提要 我国现行的所得税存在对公司利润征收企业所得税和对股东分配的股息征收个人所得税的经济性双重征税，有悖于税收的公平、效率原则。目前,绝大多数OECD国家都将公司所得税与个人所得税做不同程度的结合,采取各种方法和减免税措施，尽量消除或减缓经济性双重征税。本文旨在探讨我国所得税制改革中,如何借鉴市场经济国家的做法,结合我国实际情况，在现行所得税制框架下,利用税收杠杆来免除或减缓股息经济性双重征税的对策和措施。
一、经济性双重征税基本理论
经济性的双重征税是指由于对不同纳税人在经济上的同一税源征税所导致的双重征税，最为典型的例子是对公司和股东的双重征税。公司的利润在依法缴纳所得税以后，如果税后利润再分配给股东，则在符合法定征税要素的情况下，获取股利的股东又需要依法缴纳个人所得税。这样，对于利润这一税源，实际上是在不同程度上征收了两次税，这种情况被认为是典型的经济性双重征税。
经济性双重征税应消除与否，公司所得税与股东个人所得税之间是否应该协调，理论上有两种不同的观点。第一种是“独立公司所得税”派的观点，即古典制观点。其基本思想是公司与个人是两个相互独立、互不联系的纳税实体，公司所得税是独立于个人所得税的税种，对公司的所得征收公司所得税，对个人所得征收个人所得税，这两者的所得与纳税之间没有必然的联系，经济性双重征税不需要消除；第二种是“单一个人税”派的观点，即溯源制的观点，它把公司视为所有股东的税源收入的导体，一个渠道对已分配以及未分配收入进行纳税。公司所得税最终归属给投资者个人负担，经济性双重征税应该消除，两税之间应该协调。前者所依据的是民法理论的“法人实在说”理论，后者所依据的是“法人虚拟说”理论。
二、我国目前所得税制中存在对股息的经济性双重征税
长期以来，我国实行的是传统古典制所得税模式，即企业所得税和个人所得税并存，对企业的留存利润征收33%企业所得税（2008年1月1日起，新《企业所得税法》规定税率为25%），对个人投资者获得的股息、红利等资本收益征收20%个人所得税，这就产生了对股息的经济性双重征税问题。个人的股息、红利所得实际税负率高达46.4%（2008年1月1日企业所得税实行25%税率后，实际税负率也高达40%）。为此，2005年6月13日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于股息、红利个人所得税有关政策的通知》（财税［2005］102号），规定对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。这一政策通过少计应纳税所得额来减轻针对股息、红利的经济性双重征税，属于所得税一体化方法中的部分计征制。以此为标志，我国长期以来实行的传统古典制已经动摇，正朝着逐步实现公司所得税与个人所得税一体化的方向迈进。
经济性双重征税有悖于税收的公平、效率原则，双重征税一定程度上扭曲了投资者的投资行为、企业的财务决策和资本结构，并影响到市场配置资源的效率，阻碍了我国资本市场的健康发展和投资增长。同时，双重征税导致的高税负和对投资行为的重税，成为投资领域产生大量避税现象和行为的主要诱因，不利于税收规模的可持续增长和正常税收秩序的维护。如何消除这种经济性双重征税，减少其带来的负效应，是各国税收理论研究者和实际工作者不断探索的问题。
三、世界范围内消除股息经济性双重征税的经验和做法
（一）东欧在这方面的改革力度尤其巨大，许多国家对个人所得税和企业所得税实行了单一税制，以获得竞争优势，促进投资和经济增长。中欧和东欧共有9个国家对所得税实行单一税制，即爱沙尼亚、格鲁吉亚、拉脱维亚、立陶宛、罗马尼亚、俄罗斯、塞尔维亚、斯洛伐克和乌克兰。较低的单一税率使其中一些国家以前濒于崩溃的经济得以复苏。实行单一税制的这些国家也各有特色，其中进行单一税制改革最早的是爱沙尼亚。1994年爱沙尼亚总理马尔塔发起欧洲单一税制革命，将个人所得税和公司所得税税率都确定为26%，后来两个税率同步降低到20%。2000年爱沙尼亚再次改革，将公司未分配的利润免税。由于采取了这些措施，从1995年开始，爱沙尼亚成为外国投资的吸铁石，年均增长率达到5.7%。2004年罗马尼亚新总统上任不久即签署法令，以16%的单一税率取代原来的个人所得税和公司所得税税率，并于2005年生效。此前，罗马尼亚的个人所得税和公司所得税最高税率分别为40%和25%
（二）大部分OECD国家都通过采取不同方法以尽量消除或减缓经济性双重征税。各国采取哪种方法，主要取决于本国的经济政策和政治环境。1991～2000年间，OECD国家采取最多的方法是完全或部分的归集制，约有一半国家在使用。2000年以后，一些OECD国家在消除或减缓经济性双重征税方面有了显著变化。
从表1可以看出：第一，尽管仍有1/3的OECD国家采用古典制，但这一比例已有明显下降，2001年之前采用古典制的国家为14个，占全体成员国的46.7%；2005年为10个，占33.3%，下降了13个百分点。同时，已有2/3的国家通过采用各种方法来不同程度的消除或缓解经济性双重征税。2001年之前的国家为16个，占全体成员国的53.3%，2005年为20个，占66.7%，上升了13.4个百分点。第二，OECD国家中，采用归集抵免制的国家开始大幅减少，但仍是目前一体化方法中采用最多的。2001年之前采用归集抵免制的国家有15个，占到了OECD的半数，2005年这一数字为8个，占26.7%，下降了23个百分点。第三，OECD国家中采用部分计征制的大幅增加，具有较好的增长前景。2002年之前实行部分计征制的国家只有1个，占成员国总数的3.3%，2005年已达到7个，占23.4%，比2002年之前上升了20个百分点。
四、我国消除股息经济性双重征税的现状、思路及配套措施
（一）在经济全球化的国际背景下，对股息征税既要考虑到各国公司所得税和个人所得税的发展趋势，又要考虑到跨国公司投资对一国税收收入和税收政策可能产生的影响，还要考虑到各国的税收协调。目前，我国既然已实行了部分计征制，对股息、红利减按50%计入个人应纳税所得额，我们可以沿着这一方向继续努力， 在国家财政承受能力范围内，借鉴其他国家和地区在消除双重征税方面的经验，有计划、有步骤地调整所得税制，逐步降低计入个人应纳税所得额中的股息、红利的比例。在征管条件成熟和国内国际经济环境允许的时候，实行归集制度。
（二）逐步完善个人所得税征管，实行综合所得税制。我国现行个人所得税采用的是分类所得税制，对不同性质的所得项目，分别扣除费用，采用不同税率计税。这种税制模式，不能全面反映纳税人的真实纳税能力，造成应税所得来源多、综合收入高的人不缴税或少缴税，而应税所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象，难以体现量能征税和公平税负的原则，增加了人为偷逃税款的可能性。个人所得税的改革应逐步由分类所得税制改为综合所得税制。目前实行归集制的国家，其个人所得税均为综合所得税制。可见，该制度不仅有其自身的优越性，同时还是所得税制一体化的必要组成部分。
（三）健全会计核算制度，加强税收征管。实行归集抵免制，把抵免环节放在个人的一个重要前提就是要有一个完善的会计核算制度。这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算，其计算非常繁琐，否则，就难以在个人环节准确计算和确定归集抵免数额，也就容易产生通过扩大抵免数额以偷漏税的行为。因此，必须不断健全企业会计核算制度，完善银行存款实名制，建立纳税人编码制度，实现全国范围内的纳税人管理信息联网共享，提高征管手段的现代化水平，逐步实施抵扣制。
（四）鼓励税务代理业、纳税筹划业、税务咨询、顾问业务的发展。我国目前税务代理发展缓慢，存在许多问题。就委托税务代理的纳税人数量来说，与世界上许多国家相比有很大的差距。在西方国家，由于其税制的复杂性，使得税务代理业成为非常必要的行业。由于“一体化”制度中具体的会计处理较为复杂，其顺利推行也需要税务代理的直接参与。■ |
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