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2006年9月美国财务会计准则委员会（FASB）正式发布了美国财务会计准则第158号（SFAS N0.158）——雇主对既定福利养老金和其他退休后计划的会计处理。该准则的颁布推动了企业年金会计信息披露的重大改革，即养老金和退休福利义务项目的披露从财务报表的附注转向了公司的资产负债表中。
一、SFAS NO.158的主要内容及分析
（一）SFAS NO.158的主要内容。SFAS NO.158主要是对先前的SFAS NO.87、SFAS NO.106以及SFAS NO.132的修正，即是雇主对退休福利的会计处理及信息披露问题。本文出于探讨其对我国企业年金会计的启示，所以只谈其关于养老金的处理。雇主对养老金的会计处理是以企业为主体的，属于财务会计的范畴。因此，对该部分养老金会计处理的变动将影响企业的财务处理及信息披露。
SFAS NO.158首先规定了该准则制定的目标，即要求雇主：1、在其资产负债表中，将单一雇主既定退休后福利计划的资金充足保障状况或无资金保障状况确认为一项资产或负债，并且，当资金提存状况发生变化时，应在企业主体的综合收益中或非营利组织的不受限制净资产中确认这些变化额。2、在年度末的资产负债表日计量计划的资金提存状况，除了少数例外情况。
SFAS NO.158与以前的美国养老金会计准则相比，没有改变多雇主计划的会计处理方法，而是修正了单雇主计划的雇主对其资产负债表中既定受益计划提存状况的确认。准则规定修正了首次应用SFAS NO.87和SFAS NO.106而留存的以前并未确认的利得或损失、前期服务成本或服务债权和过渡性资产或负债的确认；修正了包括与以前在SFAS NO.106结论的基础上得出的假设折现率的选择相关的指南在内的SFAS NO.87和SFAS NO.106；对雇主年末资产负债表日计量计划资产和福利债务进行了修正；删除了比雇主年末资产负债表日最多提前三个月作为计量日的规定；修正了根据SFAS NO.130没有报告综合收益的非营利组织或其他主体应用对雇主资产负债表中既定受益计划提存状况的确认的修正时需要提供额外的指南。
在养老金信息披露方面，准则要求企业在其资产负债表中详细报告有关养老金计划和其他退休人员福利计划的资金状况，明确披露公司在按承诺支付退休员工福利上的真实负债。
（二）SFAS NO.158分析。SFAS NO.158首次要求雇主将预计养老金福利与计划资产的公允价值之差所计量的计划提存状况在其资产负债表中进行确认。合计所有资金充足保障计划的数额，并且在资产负债表中将这些数额确认为资产；同时，也要合计所有无资金保障计划的数额，并在资产负债表中把这些数额确认为负债。在SFAS NO.87中FASB仅仅要求雇主将养老金期间净成本与提存数之间的差额确认为一项资产（预付养老金成本）或负债（应计养老金成本）。
另外，若累积福利义务超过计划资产公允价值，则根据计划的提存状况确认一项附加最小负债，同时确认一项无形资产。而对于养老金信息的披露主要还是集中在报表附注中，包括计划的说明、养老金成本的组成部分、累积福利义务，等等。
SFAS NO.158的颁布意味着美国的公司将面对数以几十亿的养老金债务，使得投资者对该准则的颁布倍加关注。之前对于最小负债的确认问题，多位学者曾就其在附注中披露还是报表中披露发生过争执。反对将最小负债在报表内确认及披露的人认为，这一金额较大的不确定性将影响报表的可靠性和准确性，同时带来资产负债表的较大波动；而且表内确认使报表上的债务金额上升，给企业带来不利的影响，如流动比率的下降、负债权益比率上升、外部融资成本上升和企业估价下降等。国际会计准则便遵循了这一观点，将养老金负债在表外披露。而FASB认为基于相关性与谨慎性原则，企业应该充分披露养老金信息，所以最小负债应该在资产负债表内反映。SFAS NO.158要求确认比之前的最小负债数额更大的负债，说明了美国FASB更加倾向于充分披露养老金信息。
二、SFAS NO.158发布的意义
SFAS NO.158的颁布意味着美国将对养老金会计进行重大的改革使其更加合理化。FASB在2005年下半年宣布要改革相关会计制度，整个改革分两个阶段进行。SFAS NO.158的发布标志着第一阶段任务的部分完成，在这一阶段，FASB将要求企业更为精确地计算和报告其退休员工福利计划，并在其中包括用于计算企业利润的成本。就目前准则的颁布，笔者认为其意义有以下两点：
（一）目标深入化。FASB曾就养老金会计的目标进行过反复的讨论与思考，而对养老金会计的处理和信息披露也是基于会计目标进行规范的。美国发布的养老金会计准则中以SFAS NO.35和SFAS NO.87为代表，以后发布的大部分养老金会计准则都是对这两者的修正与补充。FASB于1974年在其日程表中增加了两个养老金项目：员工福利计划的会计报告和雇主对养老金的会计处理。第一个项目导致了SFAS NO.35——《既定受益养老金计划的会计处理和报告》的发布，第二个项目则导致了SFAS NO.87——《雇主对养老金的会计处理的发布》。为了应对一些学者的置疑，FASB在SFAS NO.35中将养老金计划财务报表的首要目标从征求意见稿中的“有助于评价计划现在和未来支付到期养老金的能力”改为“有助于计划参与者评价与其应收累积养老金有关的安全性”。委员会认为，评价计划的支付能力、管理者的责任和资产的保全情况等要求都是对提供有助于评价养老金安全性信息的内在要求。所以，有助于评价养老金计划资产的安全性是养老金计划财务报表的首要目标，会计规范都是以此目标为前提的。
正如前文所说，一些人认为在财务报表内披露养老金信息会影响投资决策，而委员会认为即使会计处理的结果对一些管理者的决策会产生影响，也不能得出会计准则应设计为鼓励或不鼓励某种管理行为的理论。在那种基础上发展会计准则，需要委员会判断哪种行为可取，哪种行为不可取。财务报表的核心是要为经济决策者提供中立的、不偏不倚的、对决策者有用的财务信息，而影响这些决策并不是财务报告的功能。所以，为了充分披露会计信息而保障基金的安全性，FASB还是决定对养老金信息的部分数据进行表内披露。
除了信息披露的问题，在SFAS NO.35和SFAS.87中对养老金的会计处理规范都是以安全性为目标的体现，如前文所说的养老金资产与负债的确认与计量。SFAS NO.158的目标直接就要求雇主将养老金的提存情况确认为一项资产或负债，说明委员会基于充分披露信息的要求，更加直白地表现其迫切采取手段保障基金安全性的意愿。如果说先前的准则中会计目标处于宏观层面，现如今的SFAS NO.158的目标就是微观层面。对养老金会计业务的改革规定是保障基金安全性，由此确保基金支付能力的具体措施，所以后者的目标是对前者的深化和细化。
（二）企业主体责任明确化。尽管美国是世界上对养老金会计研究最深入的国家之一，并制定了完整且详细的会计准则，但仍然发生过一系列影响养老金支付的案件，较具代表性的就是安然的破产案。通常，许多公司都承诺对退休员工提供高昂的福利待遇，但在实际操作中并没有预留这部分款项以确保承诺的兑现。而依据现有的会计准则，并不要求企业在其收益表或资产负债表中披露实际预留款项与承诺福利之间的亏空。这样的会计准则事实上给企业提供了一把保护伞。应预留而没有预留的款项往往另做他用，即在经营实际回报低于预期时，企业可以移花接木，从账面上把对退休员工承诺的福利款项转移到企业报告中，来粉饰业绩，让庞大负债看起来像是可观的资产，从而误导投资者对于企业股票、债券和其他养老金计划所持有资产价值的认识。基于这种情形，FASB才宣布要改革相关的会计制度。
由于既定受益制养老金会计核算中涉及大量精算的内容，所以美国有些学者认为养老金信息应在精算报告的范围内，由此可以从企业财务报表中排除，信息使用者可以从精算报告中获取所需信息。但委员会并不接受如果信息的准备不在会计师的专业资格之内就超出了财务会计的观点，将养老金信息移出财务报表无疑让企业规避了他们应承担的责任。只有将养老金信息在企业的财务报表中进行披露，才能使养老金信息透明化，让企业明确自身的责任，不能随意转移资金。SFAS NO.158的发布更加证明了此观点，对于养老金信息的披露不仅仅局限于表外，也不局限于基金报表，而是要在企业的财务报表内进行披露。其意义在于政府加强企业作为核算养老金主体的责任，而不仅仅依靠政府与社会的监督。
三、SFAS NO.158对我国企业年金会计的启示
美国养老金会计准则中养老金的范围指的是我国的企业年金，即是我国养老保险的第二支柱，原名为补充养老保险。基本养老保险金的会计核算属于社会保险基金会计的核算范围，不适用于企业年金会计准则。我国出于种种原因，对企业年金会计的研究还处于初始阶段，对雇主要求的会计核算准则还处于缺失状态。
国际上通行的养老金计划为既定受益制，采用此计划需要大量的精算人员。既定受益计划向受益人承诺支付确定数额的养老金，在此计划下支付风险为企业承担。既定提存制下，员工和企业只缴存确定的数额，而未来的支付是不确定的，风险由此转嫁到了受益人身上。因此，在现有体制下，我国更加应该关注基金的安全性。近年来养老金的挪用案也证明了我国对养老金的安全性关注太少，这要归咎于我国的养老金信息披露不充分，从而使受益人难以获知基金状况。
我国2006年发布的《企业会计准则第10号——企业年金基金》正是借鉴了国际上的经验，以企业年金基金为主体规范了企业年金基金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量以及财务报表的列报等准则。新准则的颁布填补了我国企业年金会计的空白，对于企业年金基金资产及负债等的确认、计量也向国际趋同。与美国养老金会计准则比较而言，在既定提存制下，我国对企业年金基金的会计处理与披露更加倾向于托管人之间的管理，而美国更倾向于由投资引起的养老基金净资产的变化。这是由于我国基金投资渠道小、收益率低等原因造成的，所以在目前形式下，我国还无法制定详尽的企业年金会计准则。
SFAS NO.158的发布说明委员会首要关注的是基金的安全性。相比之下，我国在资本市场不完善、养老金法律制度不规范的情况下，更应该注重企业年金基金的安全。其中，企业年金会计准则的发布与完善是最重要的环节之一。在未来我国企业年金制度完备、精算师队伍壮大以后，可以尝试采用既定受益制的企业年金计划，并制定相关的会计准则，做到与世界更好地接轨。■ |
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