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绩效审计最早产生于20世纪四十年代的西方，它是伴随着政府可用资源的日益稀缺与政府所承担公共管理和社会福利职责的日趋扩大之间矛盾的加剧和广大公众民主意识的觉醒而发展起来的。政府绩效审计对于规范公共资金合理使用、扩大公众监督和促进依法行政具有重要作用。当前，随着我国政府管理与使用的公共财政资金大幅增加，社会公众对享有公共财政资金的使用效率与效果的民主意识也日趋增强。在这种背景下，适时分析我国政府绩效审计中存在的问题并提出相关对策具有重要意义。
一、政府绩效审计的涵义
关于绩效审计，目前国际上尚无统一的界定。第九届最高审计机关国际组织会议《利马宣言——审计规则指南》总则中称：除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的经济性、效率性和效果性进行审计，审计范围不仅包括各个具体的管理活动，而且还包括政府当局组织和管理系统的全部活动。1986年最高审计机关第十二届国际组织会议通过的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对绩效审计的定义作了如下描述：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”在国内，《深圳经济特区审计监督条例》根据《审计法》关于对财政收支效益性审计的规定，提出了绩效审计的概念（《条例》第二章第十三条），即“审计机关在对政府各部门财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职务时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出改进意见的专项审计行为。”
尽管关于政府绩效审计的表述各不相同，但不难看出，上述各观点都有一个共同的认识，即政府绩效审计主要是对政府公共部门资源使用的经济性、管理工作的效率性和最终所获得的效果性进行的审计。笔者认为，政府绩效审计内涵至少应包括以下内容：
（一）政府绩效审计的主体。指具有独立性并依法拥有审计权利、承担审计义务的组织，是政府绩效审计活动的实施者。就我国看，政府绩效审计的主体应是根据组织法规定依法设立的从中央到地方的各级国家审计机关。
（二）政府绩效审计的对象。关于政府绩效审计对象，在《利马宣言——审计规则指南》中指政府当局；第十二届最高审计机关国际组织会议发表的《声明》认为是公营部门；而在我国2001年公布实施的《深圳经济特区审计监督条例》中界定的是政府各部门。笔者认为，政府绩效审计的对象不应仅限定在行政机关，而应是使用公共资金、提供公共服务的组织或部门，既包括行政机关，也包括提供公共服务的企事业单位和非政府组织。
（三）政府绩效审计的标准。即，通常所说的“四E”标准，包括经济性、效率性、效果性、公平性。英国国家审计署主计审计长约翰•波恩对此的解释是：经济性是指在适当考虑质量的前提下尽量减少获得或使用资源的成本（花得少）；效率是指商品、服务和其他结果及其所用的资源之间的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，或一定的产出所需的最少投入（花得好）；效果是指项目、计划或其他活动的预期结果与实际结果之间的关系，商品、服务或其他结果在多大程度上达到政策目标、经营目标以及其他预期效果（花得值）。此外，公平性也应该成为政府绩效审计标准中的必要构成。
二、我国政府绩效审计中的主要问题
经过20多年的实践，政府绩效审计在促进我国政府改善管理和服务，提高公共资金使用效益方面发挥了不可替代的作用。然而，目前我国政府绩效审计在运行过程中也存在诸多问题。
（一）审计体制不科学。我国目前设置的审计机构包括中央和地方两级审计机关，在领导体制上实行双重领导制，地方审计机关既接受本级政府的行政领导又接受上一级审计机关的业务垂直领导，这种体制被称为“行政型”审计体制。该体制的典型特点是审计机关作为政府机构的一部分监督政府机构，审计主体和审计对象存在组织上的隶属关系。
政府绩效审计体制设置中需要重视审计主体独立性，因为审计主体的独立性是有效开展审计的前提。而我国目前“行政型”审计体制使审计主体缺乏必要的独立性，即从独立第三方的角度看来有不独立的可能性，而这种天生的缺陷必然削弱审计执法监督的公信力，使得作为地方政府所属部门的审计机关由于缺乏必要的独立性而很难真正有效地对政府进行审计监督。
（二）法律规范不健全。政府绩效审计是对政府工作业绩的评价，相较于一般的财务收支审计来说，它揭露的问题在深度或广度上可能更为突出，审计对象对绩效审计的排斥心理也会更大。同时，由于对绩效的评价超出了传统财务收支审计范围，需要被审计方更多的配合，从而保证收集到充足、全面的信息。在这种情况下，如果缺少必要的法律依据和执业准则的支持，绩效审计和评价几乎成为一项不可能完成的任务。为此，大多数国家都广泛通过制定政府绩效审计法律对之加以规范。如，美国分别通过1970年的《立法机关重组法案》和1974年的《国会预算与拨款控制法案》授权美国GAO对政府机构的项目管理活动进行评估和分析。该组织在1972年颁布了政府审计准则，从而形成了比较完整的法律规范体系。
然而，到目前为止，我国在与政府绩效审计相关的法律、法规和规章这三个层次上仍是一片空白。虽然在2006年2月28日新修订的《审计法》第一章第二条中明确规定“审计机构对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，但这里的“效益”仅仅是对审计目标的一般概述，缺乏一部与绩效审计行为相关的具体法律规范。另外，在法规方面，现行的国家审计准则中，没有任何与政府绩效审计执业标准、程序方法、评价指标体系等相关的内容。
（三）绩效指标体系未出台。绩效指标体系是指，由相互联系的若干评价绩效的指标组成的有机整体，是审计人员衡量、评价被审计项目绩效的标准和尺度，是发表审计意见、作出审计结论的依据。国外政府绩效审计的实践已充分说明：科学合理的绩效指标体系是有效开展政府绩效审计的依据和前提。
目前，我国除了财政部1995年发布的针对企业绩效的十大绩效评价指标外，审计部门至今尚无一套完整可供参考的绩效评价指标体系，这不能不说是我国政府绩效审计的一大缺陷。在这种情况下，审计人员衡量审计对象经济性、效率性、效果性和公平性缺乏统一的标准，给绩效审计人员客观公、正地提出评价意见造成了困难，导致审计风险的增加。
（四）绩效审计发展缺乏强有力的人力资源后盾。绩效审计是一项系统工程，要求审计人员有多学科的知识，除需要传统审计、会计和财经知识外，还需要知晓包括公共事业管理、经济学、社会学、法律、心理学、数学、统计学等。由于政府绩效审计要求审计人员真正树立起评价政府工作绩效的意识，从更为全面、系统、发展的角度来审视公共部门对公共资金的使用，而传统的财务审计人员视野相对狭窄，对于评价政府工作绩效既缺乏意识，更缺乏知识及技术技能。所以我们需要广为吸收多方面的人才，组成强有力的人才后盾，以保证政府绩效审计的顺利实施。
三、我国开展政府绩效审计对策
（一）变革现行审计体制。我国现行的“行政型”审计体制使审计主体与审计对象可能具有同一隶属关系和共同利益，从而使政府审计主体的独立性和权威性受到严重干扰，制约我国政府绩效审计的发展。与我国的“行政模式”相对应的是美国的“立法模式”，审计主体接受国会唯一领导，独立于作为审计对象的行政部门，这在很大程度上保证了审计主体的独立性，为政府绩效审计打下了良好的基础。为此，我国可以逐步探索从“行政型”审计体制向“立法型”审计体制转变的道路。在我国，由于人民代表大会是公共资金的名义所有者，有权利了解公共资金的使用情况，故由人民代表大会直接领导政府审计机关是实现审计价值和增强审计机关独立性的较好选择。最高政府审计机关隶属于全国人大，由全国人大及其常委会直接领导；而地方各级政府审计机关则接受地方各级人大及其常委会行政上的领导和上级审计机关业务上的领导，这种“双重领导”相对来说，无论是在独立性上还是在价值的实现上都更胜一筹。
（二）健全政府绩效审计法规体系。法律依据是开展绩效审计关键的一环，因为依法审计是审计的基本原则，只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员在进行审计时才有法可依。
如前所述，笔者认为我国应分三个层次来健全完善我国政府绩效审计法规体系。第一，法律层次。由全国人大颁布《政府绩效审计法》，从法的高度来规范政府绩效审计行为，维护政府绩效审计的权威性；第二，法规层次。由国务院在《政府绩效审计法》的指导下制定《政府绩效审计准则》，通过准则来规范政府绩效审计的实施程序，包括审计计划阶段、审计执行阶段、审计报告阶段等；第三，规章层次。由审计署制定《政府绩效审计执业规则》，提高对审计人员业务能力、职业素养的要求，提高审计队伍的整体水平。通过健全完善以上三个层次政府绩效审计法律法规，使我国政府绩效审计从法制、法规的高度上得到制度保障。
（三）完善绩效评价体系。一套体现公平性和具有可操作性的政府绩效评价指标标准是政府绩效审计得以全面持续健康发展的基本前提。目前，我国既缺乏一套对政府机关、公共部门资金使用经济效益的衡量指标体系，也难以对政府部门使用资金的社会效益量化评价，这就给我国政府绩效审计工作的全面开展带来了一定的困难。为此，如何结合我国现阶段的审计工作现状，参考国外的绩效审计标准，尽快建立一套完整的、可操作性强且体现公平性的政府绩效审计评价指标体系已是摆在面前的突出问题。首先，明确绩效审计指标体系设计的原则。指标体系设计时应注意遵循绩效与公平相结合、绩效审计与社会审计相结合、长期绩效与短期绩效相结合的原则，在保证稳定的基础上促进社会持续、和谐发展。其次，遵循指标体系的基本维度。由于政府绩效审计对象的特点千差万别，因此衡量审计对象的具体标准也难以统一。但是在设计指标体系时必须遵循四个基本维度，即经济性、效率性、效果性和公平性的“四E”标准。再次，把握具体指标的内容构成。评价指标从内容上划分为合规性和绩效性两个层次。合规性评价层次上的指标包括合法性指标、合乎政策类指标和合乎工作流程类指标三类；绩效性评价层次上的指标包括合乎政府目标类指标、综合社会效益类指标、工作绩效类指标三类。
（四）提高审计人员素质，为绩效审计开展打好基础。政府绩效审计事业的发展要坚持“以人为本”的原则，要提高审计人员的综合素质，培养复合人才，合理配置审计队伍整体专业结构，满足绩效审计的发展要求。一是严格绩效审计人员的准入资格，可以通过全国考试选拔；二是实行专业技术职务定期考核制，严格规范后续教育，不断更新相关知识；三是审计人员必须享受相应的政治经济待遇，以保证绩效审计队伍的竞争性和稳定性。■ |
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