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提要 财政部于2006年2月发布的《企业会计准则12号——债务重组》（下称新准则），在很多方面较先前的规定有很大差异。本文通过与旧准则做比较，来分析新准则的变化及带来的影响。
一、新旧准则主要变更比较
（一）概念规范化。新准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。最显著的是强调了债务人发生财务困难的前提，及债权人做出让步的实质。排除了债务人不处于财务困难时的债务重组。“让步”是新准则的重要特征，仅指债权人同意处于财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还。不包括以超过或等于债务账面价值的非货币性资产清偿。新准则的定义较以前更科学明确。
（二）会计处理的变化
1、引入公允价值。以公允价值作为重组后债权、债务及重组中涉及的非现金资产和股权的计量属性。新准则规定，债务人以非现金方式重组时，转出的非现金资产、债权人得到的股权，以及修改债务条件后的重组债务都按公允价值、而不是账面价值计价。债权人债务重组时，对接受的非现金资产、债权转的股权，及修改债务条件后的重组债权都按照公允价值、而不是账面价值计价。新准则使公允价值在债权、债务双方得到对等反映，还保证了会计信息的客观性和决策相关性。
2、债务重组损益的确定和处理方式。新准则要求对债务重组的任何收益和损失的计量都以公允价值为基础；旧准则规定债务人以现金偿债时，债权人将豁免的债务计入营业外支出；但以非现金资产偿债时，却规定债权人无论发生多大损失，都不可确认重组损失。导致实质相同的业务采用不同的处理方法。而新准则使债权人确认重组损失时保持一贯，它规定：将重组债权的账面余额与接受的非现金资产公允价值间的差额，确认为重组损失，计入当期损益，减少净利润。债务人以非现金资产清偿债务时，按照新准则其债务重组损益由债务重组利得和资产转让损益两部分构成，前者是重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值的差，这对债务人是收益，计入营业外收入。后者是转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，对债务人可能是收益也可能是损失，计入当期损益。而旧准则要求这两部分都计入资本公积。笔者认为，尽管新准则要求区分债务重组利得和资产转让损益，但债务人的损益并无变化，都等于重组债务账面价值与非现金资产账面价值的差额。
以债务转资本或是修改债务条件重组时，债务人应将重组债务的账面价值与重组后债务的公允价值间的差额作为债务重组收益，计入营业外收入，而不再计入资本公积。债权人重组债权的账面余额与享有股份的公允价值、将来应收债权公允价值的差额，作为债务重组损失，而旧准则将重组债权的账面余额与股份公允价值间的差额计入长期股权投资，没有单独计量。
3、或有应付金额的确认。在修改债务条件重组时涉及或有事项的，对债权方的规定没有变更，准则的变化在于对或有应付金额的确认。当或有应付金额符合预计负债的条件时，债务人才将其进行确认。它不是旧准则所说的支出，而是因未来某种出现有不确定性的事项而发生的应付金额。债务人按照新准则将其计入“预计负债”，而不再计入将来应付金额中。即，把或有应付金额从协商确定的将来应付总额中剥离出来，单独列示在“预计负债”中，更加可靠适用，符合实际情况。
综上所述，新准则的主要变化是：首先，引入公允价值计量，丰富了财务信息的内容，及时反映市价的变动影响，与国际会计准则协调，提高我国会计信息在全球经济的可比性。其次，改变了债权人让步时将其少还的债务计入资本公积的做法，将债务重组收益计入营业外收入。这将增加债务人利润，同时使债权人的损失得以显现，体现了谨慎性原则。现举例分析债务重组准则的变化导致的会计处理差异。
设2007年3月4日A公司以赊销方式售给B公司一批材料，价税合计20万元。后B陷入财务困境无法按期还债，A已计提坏账准备1万元。双方进行协商。对协商结果分以下几种情况进行会计处理。（1）B以自产产品还债，该产品市价16万元，成本12万元，已提跌价准备1000元，增值税税率17%；（2）A减免B4.5万元的账款，余下的15.5万元欠款延长一年以现金支付。还约定若B在2007年盈利则向A交8%的利息。B预计在该年很可能盈利。
（1）按旧准则：
债务人B：
借：应付账款——A 200000
存货跌价准备 1000
贷：库存商品 120000
应交税金——应交增值税（销项税额） 27200
资本公积——其他资本公积 53800
债权人A：
借：库存商品 162800
应交税金——应交增值税（进项税额） 27200
坏账准备 10000
贷：应收账款——B 200000
按新准则：
债务人B：
借：应付账款——A 200000
贷：主营业务收入 160000
应交税金——应交增值税（销项税额） 27200
营业外收入——债务重组收益 12800
同时结转成本：
借：主营业务成本 119000
存货跌价准备 1000
贷：库存商品 120000
债权人A：
借：库存商品 160000
应交税金——应交增值税（进项税额）27200
坏账准备 10000
营业外支出——债务重组损失 2800
贷：应收账款——B 200000
可见，债务人用存货抵偿债务，在新准则下实际是视同销售。按存货的公允价值确认收入，结转成本。债权人对接受的资产按公允价值入账，客观反映出在某时点（或时期）的实际价值，进而可正确评价企业的财务状况及价值。此外，由于债务人将债务账面价值与转让的非现金资产公允价值间的差额确认为债务重组利得，故新准则比旧准则多确认营业外收入12800元、主营业务收入160000元、主营业务成本119000元，后两者的对比体现了存货公允价值与账面价值的差额。通过以上两方面对债务重组损益的确认使债务方增加了62800元的利润。
（2）按旧准则：
债务人：
借：应付账款——A 200000
贷：应付账款——债务重组 167400
资本公积——其他资本公积 32600
债权人：
借：应收账款——债务重组 155000
营业外支出——债务重组损失 45000
贷：应收账款——B 200000
按新准则：
债务人：
借：应付账款——A 200000
贷：应付账款——债务重组 155000
预计负债 12400
营业外收入——债务重组收益 32600
债权人：
借：应收账款——债务重组 155000
营业外支出——债务重组损失 45000
贷：应收账款——B 200000
对比旧准则，债务人的会计处理有明显变化，即确认了债务重组收益，导致净利润增加。此外，无论或有应付金额计入“应付账款”还是“预计负债”，负债总额保持一致，只是负债科目的分类调整，但新准则对描述未来事项发生的结果更为精准。
(三)与税法统一。债务重组损益的引入导致了债务方净利润的增加，然而对其所得税税负无影响，因为税法规定债务重组利得不论计入资本公积还是损益都需缴纳所得税，故新旧准则中应纳税所得额是一致的。然而，新准则使企业在进行债务重组时减少了繁琐的所得税纳税调整事项，无须将原来计入资本公积的债务重组收益调增当期应纳税所得额。新准则引入公允价值后大大缩小了与税法的差异，同时债务重组利得已经计入了利润，企业确认债务重组利得和资产转让收益与税法的规定相同。因此，新准则与税法在形式、口径和方法上完全吻合，使所得税调整比旧准则简单得多。
二、新准则中值得进一步探讨的问题
相比旧准则，新准则取得了很大进步，但仍存在亟待完善之处。比如，债务重组的定义缺少衡量财务困难的标准；资产的公允价值公允程度不高，被高级管理人员利用进行利润调节和造假，误导报表使用者；债务重组收益计入当期损益，直接影响利润，因而债务重组很可能成为企业调节利润的工具；由于计入损益的债务重组收益将直接反映到当期利润表中，债务方很可能极大幅度的提升每股收益，导致股市波动。■ |
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