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2006年我国财政部颁布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，（以下简称“新准则”），更能反映企业的交易情况，同时在与国际会计准则更加协调一致的基础上考虑到了我国企业的现实状况。与2001年的准则（以下简称“旧准则”）相比，存在显著区别。
一、有条件的使用公允价值
新准则规定“非货币性资产交换，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。”这使得企业在处理该种交易时有两种情况：当非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，通过“营业外收入”、“营业外支出”科目来核算；当非货币性资产交易不具有商业实质或者换入或者换出资产公允价值不能可靠计量，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。而旧准则要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。
与旧准则相比，为了防止上市公司利用对换入、换出资产公允价值的确定操纵非货币性交易所产生的利润，新准则借鉴国际会计准则，增加了商业实质的判断。所谓具有商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额与换出资产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入换出资产的公允价值相比是重大的。
例1：某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产使用寿命相同，但在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额不同，或者是现金总额相同但换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显小于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。该项交易具有商业实质，若两项无形资产的公允价值可以可靠计量，该企业可以以公允价值作为专利技术的入账价值基础。
新准则有条件的使用了公允价值的概念，交易资产的入账价值可有效的反映当前市场对该资产的估计，以该价值入账既有利于企业本身的经营决策，又有利于投资者或其他相关报表使用者对企业的价值进行评价。
二、新准则与旧准则会计处理的差异
（一）在不涉及补价的条件下。新准则若以公允价值计价，则以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值得差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费
若以账面价值计价，则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下账面价值计价结果一样。
例2：A公司以其不再用的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧20万元（未计提减值准备），公允价值为110万元，为此交换，A公司以银行存款支付了清理费用1万元；B公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已计提折旧30万元，公允价值110万元。假设A公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。
旧准则下的会计处理：
A公司的会计处理：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 100万元
累计折旧 20万元
贷：固定资产 120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理 1万元
贷：银行存款 1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝100＋1＝101（万元）
借：固定资产—货运汽车 101万元
贷：固定资产清理 101万元
新准则下的会计处理：
先判断出该非货币性资产交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，则该项交易以公允价值作为计量基础。
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 100万元
累计折旧 20万元
贷：固定资产 120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理 1万元
贷：银行存款 1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝110＋1＝111（万元）
借：固定资产—货运汽车 111万元
贷：固定资产清理 101万元
营业外收入 10万元
（二）在涉及补价的条件下
1、支付补价的条件下。新准则按照公允价值计量的情况，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下以账面价值计价结果一样。
2、收到补价的条件。新准则在按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费减去补价，作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值和应支付的税费减去补价，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。相应的公式为：
收到的补价中应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值－（补价÷换出资产的公允价值）×应支付的相关税费
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应支付的收益）＋应支付的相关税费
旧准则确认补价所含的损益，新准则在以账面价值计量的条件下，不计算补价所含损益，较为简洁。
例3：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换。甲公司专利权的账面价值为400万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；乙公司生产用车床的账面原价为500万元，已计提折旧为50万元，已计提减值准备为30万元，公允价值为420万元，在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元。乙公司另支付30万元给甲公司。甲公司收到的车床作为固定资产核算，乙公司获得的专利权作为无形资产核算。
由于涉及补价，首先判断是否属于非货币性资产交易。
甲公司收到补价：30÷450＝6.67%<25%
乙公司支付补价：30÷（30＋420）＝6.67<25%
通过上述计算可见，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性交易。
旧准则下的会计处理：
对收到补价的甲公司，应确认部分损益：
应确认的收益＝（1－换出资产账面价值400÷换出资产公允价值450）×补价30－（补价30÷换出资产公允价值450×应交的税金及教育费附加450×5）=1.83（万元）
甲公司换入车床的入账价值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产—车床 394.33万元
银行存款 30万元
贷：无形资产 400万元
应交税金—应交营业税 22.5万元
营业外收入—非货币性交易收益 1.83万元
乙公司的会计处理：
借：固定资产清理 420万元
累计折旧 50万元
固定资产减值准备 30万元
贷：固定资产 500万元
借：固定资产清理 31.2万元
贷：银行存款 31.2万元
借：无形资产 451.2万元
贷：固定资产清理 451.2万元
新会计准则下的账务处理：
该交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，应以公允价值作为计量基础。
甲公司换入车床的入账价值＝450－30＋450×5%＝442.5（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝420＋30＝450（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产—车床 442.5万元
银行存款 30万元
贷：无形资产 400万元
应交税费—应交营业税 22.5万元
营业外收入 50万元
乙公司的会计处理
借：固定资产清理 420万元
累计折旧 50万元
固定资产减值准备 30万元
贷：固定资产 500万元
借：固定资产清理 1.2万元
贷：银行存款 1.2万元
借：无形资产 450万元
营业外支出 1.2万元
贷：固定资产清理 418.8万元
银行存款 30万
三、非货币性资产交换使用公允价值的不足及对策
有条件的运用公允价值作为换入、换出资产入账价值基础，有利于反映交易的实质，但由于公允价值的特点是在没有真实交易的条件下，对意欲进行的现行交易的价格进行估价，这就带有一定的主观判断性。反映公允价值估计质量高低程度分为三个类别：1、具有活跃市场资产或负债的报价信息；2、如果缺乏活跃市场的报价，公允价值应使用活跃市场上相似资产或负债的报价进行估计；3、如果既不能进行公允价值的一级估计，二级估计的差异又不能客观确定，那就使用三级估计，即采用与市场法、收益法或成本法中一种方法要求相符的评估技术。有些企业特别是上市公司便可以利用准则给予会计人员主观判断的权利对该交易进行操纵。例如，甲公司和乙公司平时有业务上的往来，但又不具有关联方关系，今年甲公司与乙公司商量进行一次非货币性资产交换，若甲公司换出的一项无形资产账面价值为1100万元，甲公司运用三级估计得出其公允价值为1110万元，仅有10万元的差异，但这10万元的营业外收入使得甲公司当年由亏损转为了盈利。审计人员可能很难找出证据证明该项交易不符合要求，或者在重要性方面就给予了忽略，这就会影响报表使用者的判断。
针对上述影响，可采取如下方法，增加财务透明度，为报表使用者提供更加可靠的信息：第一，企业应尽量收集可观察到的各类信息；第二，培养具有高素质的评估人才；第三，要求企业对其当年的每一项非货币性资产交易的内容及其评估依据在报表附注中进行披露。此外，企业还应根据自己的实际情况考虑使用公允价值程度，不应贸然运用。■ |
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