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提要 会计理论研究方法是以会计理论研究为其研究对象，旨在探索会计理论研究模式和规律所采用的手段、途径或活动的总和。会计研究方法对于会计理论研究具有非常重要的作用。纵观我国会计理论研究的历史与现状，我国会计理论研究绝大部分属于规范会计研究，实证研究较为少见。近年来，实证研究又得到人们的极力推崇。本文就目前规范与实证会计研究方法谈几点认识。
一、什么是规范会计和实证会计
长期以来，人们一直没有对规范会计理论的定义做深入研究，因此也就有了莫衷一是的说法。一般认为，规范会计是在20世纪六十年代末西方出现了实证会计之后，将原来的传统会计研究方法称之为规范研究。总的来说，运用规范法研究得出的结论，则被称之为规范会计理论。而运用实证法得出的结论，被称之为实证会计理论。如果具体到会计理论研究中来，多数会计学者首肯实证会计研究，主要回答会计“是”什么，认为进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断，只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律；而规范会计研究一般着重回答会计“应该是”什么，因此往往含有一定的价值判断，需要提出某些准则，作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。进一步详细来讲，规范会计研究的范式是：（1）研究、分析大量的会计实务，从中概括出良好、理想的会计实务，并作为日后指导会计实务的标准；（2）规范会计研究并不满足于现有的会计惯例，而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务；（3）规范会计研究往往以演绎法为主，但是并不排斥使用归纳法，而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发，然后演绎出会计的基本原则与方法，再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法，用来指导会计实务。
二、规范会计和实证会计理论功能
规范会计研究在会计理论研究中的理论功能表现在：（1）规范会计研究对理论的论证具有重要作用。规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题，并可对某一个理论命题做出演绎证明。这样，在对理论进行实践检验前，可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性，这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。（2）规范会计研究可从理论命题推导出事实命题，也可用来解释已知的会计理论或会计行为。（3）规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验，以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。
实证会计研究的理论功能表现在：（1）实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手，对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验，进而肯定或否定规范研究成果。（2）运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因，而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么，而是告诉人们在特定历史条件下能够做些什么。可以说，实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。（3）实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究，并大量引进了经济学的研究成果，如产权理论、契约理论、企业理论，拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体，对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析，得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
三、方法的检验与问题
正如其他任何理论一样，会计理论也同样需要检验。马克思的认识论告诉我们：人类的认识需要经过实践——认识——再实践——再认识的过程，这是一个辩证发展的过程。就是要求人们在会计实践过程中，对会计实践的感性认识上升到理性认识，摸索出会计实践的规律，然后再将理论放入实践中接受实践的检验，在实践中对会计理论做进一步发展。会计理论的检验方法很多，一般说来有以下两大方法体系构成：会计科研成果检验的辅助方法和会计科研成果的根本方法。规范会计理论主要是运用逻辑方法。会计理论是由一些概念、命题和判断组成的，会计理论本身是一个具有逻辑框架的知识体系。如果构成会计理论的这些概念、命题和判断在逻辑上存在矛盾，那么该项会计理论的科学性就必然受到怀疑。先行的会计准则中就有一些矛盾的地方，比如资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。那我们会产生这样一个疑问：待摊费用按照准则的定义是不属于资产定义里的，但为什么会被放在资产负债表中确认呢？这显然不符合逻辑。还有，现有的资产的定义过于宽泛，可以把资产简单地说成是未来经济利益的流入。那么，这样一来可以归纳到资产中的项目就远非我们现在看到的这些，那些无法计量的项目是不是应该放入资产负债表中披露呢？众所周知，会计准则主要是规范的方法制定的。但是我们要想知道准则的实际与预期目的之间的关系用什么来度量呢，很显然，仅用规范会计方法的那一套是不行的。实证会计理论中也存在一些问题，比如样本的选取和模型的采用。规范的实证会计研究过程是先提出假设，再收集数据进行检验，而有些学者经常是先收集数据进行检验，再提出假设，有些甚至在玩弄数字游戏，这样的研究有什么意义？再比如说实证研究中的样本问题。在实证会计研究中使用一年的数据只能得到一个特殊的结论，不具有普遍意义，为了使研究结论适用于一般的情况，在选取样本时我们一般要选择多年度、多行业的样本，但由于数据在不同年度之间又是不可比的，这会对统计检验的结果造成一定影响。此时，我们就面临着一个两难选择：一个不“十分可信”的一般结论和一个“十分可信”的特殊结论。另一个问题是选择偏见。使用样本来推断总体的前提就是样本与总体具有相同的概率分布，或者说样本是随机选取的，但这一点很难做到，在很多研究中都存在选择偏见问题，这就使研究结论的有用性受到质疑。还有，实证会计研究的哲学基础是证伪主义，它说明了一个假设只能被证伪，而不能被证实，原因在于要想证实一个假设需要研究无限多个个体构成的总体，这是无法做到的，而要证伪一个假设只需要一个样本（或个体）就足够了。在实证会计研究中广泛应用的统计检验恰好也存在着同样的问题，只能够拒绝或不拒绝一个假设而不能接受一个假设，不拒绝并不能等同于接受。
四、解决方法
从上述论述中我们可以看出，任何一种方法都不是十全十美的，彼此都存在着自身难以解决的问题。规范会计研究和实证会计研究是有区别的，但并不是截然分开的，二者可以有机地结合起来。实证会计研究并不会削弱规范会计研究的重要性，实证会计研究的目的在于对会计实务的解释和预测，而规范会计研究的目的在于规范会计实务。规范会计研究代表了会计人员对会计现象的认识是由一般到具体的认识，而实证会计研究则代表了会计现象的本质特征由具体到一般的认识。根据唯物主义的认识论，我们对会计现象的认识是由一般到具体和由具体到一般的有机结合，因此对规范会计研究和实证会计研究不应有所偏颇。规范会计研究往往从较高的会计理论层面上来把握这个整个会计理论框架的内在逻辑一致性，而实证会计研究则是针对具体的会计理论。研究的问题越小、越具体，就越能够凸显实证会计研究的用武之地，研究的问题越宏观、越需要对其进行评价，规范会计研究就越能发挥作用。规范会计研究和实证会计研究角度不一、相互联系、相互补充，组成一个不可分割的研究整体。规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及价值判断，而实证会计研究则有意侧重于在较低会计目标层次上进行研究，则涉及事实判断。由此，事实判断和价值判断是相互关联的，因此规范会计研究不可能排除事实判断，实证会计研究也不可能完全排除价值判断。由此我们可以看出，规范会计和实证会计其实是可以融合的。二者的结合吸取了规范、实证会计研究各自的优点，不仅弥补了传统会计理论研究中的方法论缺陷，而且可促使研究者更加注意接触会计实践，从会计实践中获得对会计准则更深刻的认识。■ |
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