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新世纪伊始，美国华尔街发生了一系列重大财务丑闻，涉及诸如安然、施乐、泰科、时代华纳等跨国公司，而“五大”会计公司在这一系列财务丑闻案中无一幸免，其中一家世界著名会计公司亦因此而宣告退出审计市场。在我国大陆和香港资本市场亦出现了“银广厦”、“创维”等财物丑闻案例。总之，公众对会计师的信心已降到了历史最低点。因此，整个会计师业界，不论是国际会计公司还是中国本土会计师们在努力争取重新获得公众信任的同时，也在对审计风险进行重新认识。在对审计风险的认识上，学者们各抒己见：秦荣生将“风险”理解为控制风险；谢荣、吴建友认为，会计报表风险说到底实际上是企业经营风险的副产品；胡春元指出审计风险为诉讼风险。其次，还有许多学者对风险导向审计在我国的应用方面做了深入研究，如吴向阳、王会金等都对其运用的可行性及存在的困难做了全面分析，并就此提出实施的具体措施。此外，北京国家会计学院正在同世界银行合作开发风险导向审计的课题；上海国家会计学院也专门成立了一个实验室研究风险导向审计问题。
一、风险导向审计及其发展
20世纪八十年代初，在高风险社会环境的背景下，美国审计职业界最先建立起了审计风险模型，标志着风险导向审计的产生。
（一）概念。所谓的风险导向审计是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。
在风险导向审计模式形成之前，曾出现过账项导向审计和制度基础导向审计两种模式，而风险导向审计也是在此基础上发展而来的。
（二）风险导向审计未来发展方向。风险导向审计是一把双刃剑，它虽然比以往的审计模式更有效，但毕竟现今的风险导向审计模式仍处于发展的初期，存在着很多不足。其中风险导向审计会引起高成本，成为人们近期越来越关注的问题。成本问题进而成为风险导向审计广泛应用的一个障碍。
为了解决成本问题，审计界又提出了“混合审计模式的概念”，认为在以风险导向审计为主导的前提下可以考虑选择以下两种混合审计模式：一是以制度基础审计为主，结合风险导向审计的混合审计模式；二是以会计报表审计为主，结合风险导向审计的混合审计模式。前者主要用在上市公司、跨国公司、企业集团中。由于这些公司的资产、资本规模较大，经济业务比较复杂，经营范围比较广，组织结构庞大、分散，所以这种公司不是靠一个或几个管理者来管理，更多的是依靠企业的一种比较健全的管理理念和比较完善的内控制度，采用制度基础审计可以在保证审计效果的同时提高审计效率。后者对中小型企业，特别是小企业比较适用，通常其资产、资本和经营规模比较小，业务流程简单，经营范围单一，管理层次很少，内部控制制度不健全或者形同虚设，用制度基础审计就不合适。对大多数民营企业也是如此。但是无论采取哪一种审计模式，都应该在整个审计过程中结合风险导向审计的理念。
二、我国风险导向审计存在的问题
风险导向审计模式是在西方发达国家产生和发展起来的。但我们不能以经济发展水平和注册会计师行业发展水平的不同而否定该模式。我国要发展和完善市场经济，就必须与世界接轨，稳步推行风险导向审计的实施。目前，风险导向审计在我国的运用中存在以下主要问题：
（一）注册会计师素质的差距问题。在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质。要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍到分析性程序成为实质性测试的重要手段。
（二）审计程序软件开发问题。在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此，注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备。因此，在现阶段立即推行风险导向审计模式，只能是一种良好的愿望。
（三）加强对被审计单位了解、扩展审计证据范围问题。了解被审计单位情况是每个审计项目都要涉及的工作内容之一，然而，注册会计师很少将这项工作看成是搜集审计证据的有机组成部分。风险基础审计的应用，要求将了解被审计单位情况看作是减少审计风险的重要组成部分，要求注册会计师通过了解，形成对被审计单位固有风险的评价。这种评价从企业整体讲，包括它的环境风险、经营风险、管理风险、财务风险，这些风险的评估，是注册会计师确定企业持续经营能力、确定发生重大错报可能的领域与方向的重要依据。固有风险的评估，还涉及对各类经济业务及其相应的数据，信息转换系统的了解与分析，是我们确定特定企业内部控制理想模式的基础。
（四）政府监管和司法执法问题。出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。
三、应当采取的对策
为了在我国现行情况下，把风险导向审计的基本观念融入到审计的实务中去，克服上述存在的问题，我们应该采取以下对策：
（一）提高注册会计师素质。注册会计师协会和会计师事务所应加速对新一代注册会计师的培养。我国国内的会计师事务所现在所接受的审计业务远不及国际四大会计师事务所的业务多，其中一个主要原因就是国内事务所的注册会计师人才缺乏，而且事务所的培训、后续教育等不及国际四大会计师事务所的充分。因此，我国应加强注册会计师的素质教育，运用先进的科学技术提高审计工作水平。
（二）引进国外先进审计程序软件。我们应引进国外先进的审计程序软件，这不仅可以减少审计成本，而且可以大大提高审计效率。在引进国外审计程序软件的同时，我们应开发适合我国企业的软件，使风险导向审计能够更好地推行。
（三）加强对被审计单位的了解。对被审计单位的了解，应该是系统的结构化，需要安排足够的审计资源。了解的结果及相应的风险评估，应该形成审计工作底稿，是审计证据的重要组成部分。为了提高此类证据的可靠性，注册会计师应该以书面形式将对被审计单位的了解与被审计单位管理当局进行沟通。
（四）改善政府监管和司法执法。我们应研究和改革政府对注册会计师行业的监管模式、思路和检查方法，提高司法部门对办理企业管理层通过会计造假、进行财务欺诈及会计师事务所和注册会计师审计失败这类案件中的判案能力。只有这样，风险导向审计模式才能得到更好的推广。
综上所述，风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在注册会计师审计中得以实施。在我国，对于风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段。从整个注册会计师行业来看，仍处于遵循制度导向审计模式阶段，但可以肯定地说，在不远的将来用现代风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式已是必然。虽然目前风险导向审计本身还存在着缺陷，但现在国内外审计人员不断吸收目前已有的研究成果，不断克服已存在的缺陷，对风险导向审计方法进行完善，相信在不久的将来会有更加完美的风险导向审计模型出现。■ |
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