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提要 国际审计准则制定机构于2003年10月对传统的审计风险模型进行了改进。本文通过蓝田公司案例对新旧两种审计风险模型的差异进行比较分析，指出审计风险模型的改进对民间审计的影响，并对新审计风险模型在我国的推行提出几点建议。
一、审计风险模型的发展
20世纪七十年代以来，世界范围内政治、经济和科学技术发生了巨大变化，社会各界对独立审计评价会计需求不断扩大，审计成了一种高风险的职业。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、企业目标、战略以及相关经营风险等；又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险；还会受到注册会计师实施实质性程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响。因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称为风险导向审计模式。
风险导向审计从其产生以来经历了两个阶段，传统的审计风险模型是由美国注册会计师协会于1983年提出的：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）。2003年10月国际会计师联合会（IFAC）与国际审计和保证准则委员会（IAASB）对传统的审计风险准则进行了重大修改，发布了一系列新的审计准则。将原审计风险模型修订为：审计风险=重大错报风险×检查风险。
传统风险导向审计模式主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是内控导向审计模式的发展，它还不是一种新的审计基本模式。虽然它使审计效率与效果有了实质性的提高，但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。传统风险导向审计模式注重对账户余额和交易层次风险的评估。但企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当治理层同企业管理层一起舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报行为。
正是由于传统风险导向审计模式的种种缺陷，使得自20世纪七十年代开始的管理欺诈行为到八九十年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此，国际上一些大型会计师事务所纷纷着手研究新的审计模式，他们在对传统风险导向审计模式改进的过程中，创造出了一种新的审计模式。这种审计模式以被审计单位的战略经营风险为导向，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围和重点。我们将其称为现代风险导向审计模式，由于其强调通过全面分析评价企业的战略系统风险，因此又被称为风险基础战略系统审计。
二、新旧审计风险模型比较
（一）传统审计风险模型存在的不足
1、所考虑的审计风险因素不够全面。传统审计风险模型所考虑的风险因素只与审计的程序有关，分别为：固有风险、控制风险和检查风险，而实际上审计风险的产生还可能由报表使用者的诉讼请求及社会的宏观法律等因素导致，而这些该模型都没能顾及到。
2、审计风险的确定不具有科学性。在该模型中，审计风险是自变量，检查风险是因变量，注册会计师要事先确定一个可接受的审计风险，再通过分别评估固有风险和控制风险的水平来控制可接受的检查风险。但由于固有风险难以评估，在实务中，注册会计师通常直接认定其为高水平。因为往往忽略对固有风险的评估，注册会计师也就不重视从宏观层面上去了解企业的经营环境，而直接进入控制测试和实质性测试程序，这样最终得出的审计风险与事先确定的就存在一定的差距。
（二）改进后的审计风险模型
1、正式引入了“重大错报风险”这一新的概念。重大错报风险是指财务报表在经过审计前就已存在重大错报的可能性。它更科学地阐述了审计风险的成因：除了固有风险和控制风险因素外，该模型还认为由于报表使用者诉讼请求、社会宏观等法律因素都有可能会导致企业财务信息出现重大错报。注册会计师在分析审计风险时，也就需要考虑更多的风险因素。
2、它使得注册会计师的审计视角发生了改变。新模型要求注册会计师从宏观层面上去了解企业经营环境，应先把客户置于一个大的经济环境中，从企业所处的行业环境、经营方式和内部控制等宏观方面和微观方面来综合考虑重大错报风险，这样转变了注册会计师审计视野，使之不再局限于单纯的会计系统，易于得出准确而又全面的结论，也可以比较有效地发现管理层的舞弊问题。
3、它使得注册会计师的审计工作重点发生了转移。新审计风险模型要求注册会计师区分财务报表层次和认定层次来评估重大错报风险，然后再针对评估出的这两个不同层次的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定应对措施和设计、实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。相对于传统的审计风险模型只将审计重点放在各类交易和账户余额层次，改进后的审计风险模型可以让注册会计师在把握和控制审计风险时形成整体和宏观的认识，在审计的工作中也就抓住了重点，从而有利于审计资源在审计工作中的合理配置。
三、蓝田公司案例实证
蓝田股份公司于1996年6月上市，公司的主营业务为经营农副水产品种养、加工和销售。1996年～2000年间，蓝田在财务数据上一直保持着神奇的增长速度。总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2000年末的28.38亿元，增长了10倍，历年年报业绩都在每股0.60元以上，最高达到1.15元。即使遭遇了1998年特大洪灾以后，每股收益也达到了不可思议的0.81元，创造了中国农业企业罕见的“蓝田神话”，被称作是“中国农业第一股”。2001年10月26日刘姝威在《金融内参》上发表文章《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，对蓝田造假行为进行了揭露。她在对蓝田的资产结构、现金流情况和偿债能力做了详尽分析后，得出的结论是蓝田业绩有惊人的虚假成分，公司已经无力归还20亿元贷款。问题包括：（1）蓝田已无力还债。2000年蓝田的流动比率是0.77，这说明短期可转换成现金的流动资产，不足以偿还到期流动负债；速动比率是0.35，这说明扣除存货后，流动资产只能偿还35%的到期流动负债；净运营资金-1.3亿元，这说明蓝田将不能按时偿还1.3亿元的到期流动负债；（2）蓝田的12.7亿元农副水产品收入有造假嫌疑；（3）蓝田的资产结构是虚假的。2000年蓝田股份的流动资产占资产百分比约是同业平均值的1/3；而存货占流动资产百分比约高于同业平均值3倍；固定资产占资产百分比高于同业平均值1倍多；在产品占存货百分比高于同业平均值1倍；在产品绝对值高于同业平均值3倍；存货占流动资产百分比高于同业平均值1倍。
经过调查，蓝田1999年～2001年连续三年业绩“变脸”为亏损，蓝田造假奇闻主要有：
1、“金鸭子”的童话。蓝田所产的鸭子品种为“青壳一号”，只吃小鱼和草根，一只鸭子一年产蛋高达300多只（比普通鸭子高出1倍以上），而且价格奇高（有报道称每只鸭蛋的平均纯利为0.4元），蓝田“一只鸭子一年的利润等于生产两台彩电”，相当于“金鸭子”。
2、“野莲汁、野藕汁”的传说。在造假案曝光之前，蓝田公司声称，野莲汁和野藕汁（只见广告不见产品）一年中实现的主营业务收入高达2亿元，而当调查人员亲临蓝田生产野莲汁、野藕汁的基地时，却只见车间铁门紧锁，透过窗户可以隐约看见，偌大的厂房空无一人，从设备上蒙的灰尘看，应该有好些日子没开工了，由此可以断定，所谓“野莲汁和野藕汁”的传说，纯属谣言。
3、“无氧鱼”的故事。据估计，蓝田一亩水面的产值要达到2～3万元，才能符合其业绩水平。但是，据瞿家湾镇一位村民介绍：“蓝田根本赚不了这么多钱！每口塘是17亩水面，养鱼能产出7～8万元，即使加上养鸭的收入，每亩水面的产出也很难突破1万元。每亩2～3万元的收入根本是天方夜谭。”每亩3万元，意味着蓝田一亩水面至少要产三、四千公斤鱼，就是说不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50～60公斤鱼在游动，这么大的密度，不说别的，光是氧气供应就是大问题，恐怕只有在实验室才能做得到，而蓝田股份的鱼苗，堪称世界“无氧鱼”系列。
事务所在对该公司2000年度的财务情况进行审计时，按照传统的审计风险模型，注册会计师会在初审时将固有风险和控制风险都判定为高水平，因此要进行较为详细的实质性测试。在对存货和主营业务成本进行审计时，需要对存货进行全面的盘点，但对面积达300余万亩的洪湖水产品进行盘点极为困难；在对主营业务收入进行审计时，由于该公司的大量交易是通过现金交易进行的，采取的是“坐收坐支”的办法，审计人员也难以从应收账款的角度验证收入的真实性；在对固定资产进行审计时，由于不是人们日常所熟知的房屋建筑、机器设备等，而是相当一部分用在了水土改造方面，为审计人员确认固定资产的存在性和估价带来了极大的困难。所以，审计人员只好提出进行评估，并且按照专家的评估意见加以认定。可以说，若按照传统审计风险模型进行审计，应使用的审计程序都使用了，该查找的证据都查找了，没有任何迹象显示出具标准无保留审计意见有何不妥。
但是，若采用现代审计风险模型，首先应对重大错报风险进行评估。先对公司的经营环境进行分析：该公司的经营性质为渔业，面临着巨大的竞争压力，行业内整体盈利水平较低；从部分经营产品来看：由于武昌鱼和洞庭水殖都与蓝田股份同样生产淡水鱼，产品的差异很小，而且自然条件和人文条件相同，生产成本不会产生巨大的差异；从销售方式来看：蓝田股份采取的是“钱货两清”和客户上门提货的销售方式，这种传统的销售方式不能支持其水产品收入异常高于同类企业。通过以上分析，可得出一个结论：蓝田股份的主营业务收入存在虚增的可能。再通过实质性测试，对该公司的具体财务数字进行分析，就可了解该公司财务造假的具体情况。
通过对次此案例的分析，我们应该注意到，传统风险导向审计模式在揭露治理层和管理层舞弊方面存在重大缺陷。传统风险导向审计虽然强调对客户经营的基本了解，但由于没有采用系统的分析方法和工具，因而了解的内容不够全面或流于形式；而且传统风险导向审计将固有风险和控制风险分别加以评估，导致风险评估的中心是控制风险，对固有风险的评估不到位。在这种情况下，审计人员主要通过对内部控制的测试来识别高风险领域，从而分配审计资源，实施实质性测试。而“一条龙造假”往往是管理当局策划并执行的，可以轻易绕过内部控制，使审计人员无法确定高风险审计领域，造成审计资源的极大浪费。而且由于这种造假方式一般能做到证证相符、账务处理正确，所以会造成实质性测试程序的部分失灵。因而，审计人员采用传统风险导向审计方法往往无法发现管理层舞弊引起的重大错报。
四、审计风险模型改进对民间审计的影响
（一）转变了审计工作理念。新审计风险模型的提出，给民间审计带来了理念上的巨大转变，即以会计报表的重大错报风险为逻辑起点，围绕评估的重大错报风险来实施下一步审计程序，从而将审计风险控制在可接受的水平内。在评估重大错报风险时，该模型还强调应从多方面了解客户及其经营环境。
（二）审计程序方法的高速。传统审计风险模型中审计工作的起点往往直接提前到企业的内部控制。有时若控制测试都没有必要进行时，审计的起点则直接转向了企业会计报表的具体项目。而改进后的审计风险模型通过综合评估重大错报水平以确定实质性测试的范围、时间以及程序，审计工作的起点提前到了解企业所处的行业状况、企业的经营水平等等。新模型更注重对企业的宏观经营环境进行分析，更重视审前调查和审计计划的编制，并注重对企业的相关会计资料进行财务分析。
（三）审计工作重心发生了前移。由于审计视角的转变，注册会计师不再只是关注企业微观层面的审计风险，而是宏观和微观并重，综合起来发现被审计单位会计报表可能存在的重大错报风险。改进后的模型要求注册会计师在对会计报表进行审计前，了解被审计单位的各种情况，并对其存在的重大错报风险进行评估。审计的工作重点也就由以往单纯的实质性测试转变为审前调查和实质性测试并重。另外，由于审计工作重心的前移，注册会计师的审计责任也发生了前移。
五、对我国推行现代风险导向审计的建议
风险导向审计作为一种重要的审计理念和模式，已经受到了行业内外的普遍关注。笔者认为，现代风险导向审计是注册会计师审计模式的必然选择，是适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求。针对我国注册会计师目前的执业水准和审计环境的现实，可以从以下几个方面着手推动现代风险导向审计的运用。
（一）强化培训机制。一种新的审计模式的推广和运用，必然伴随着一个生疏的阵痛期。为了尽量缩短这个阵痛期，大力推行强制培训是非常有必要的。国家相关部门可以同“四大”沟通，让“四大”将其现代风险导向审计的实践做法及成败得失，向我国的其他会计师事务所传授。“他山之石，可以攻玉”，通过借鉴国际上现代风险导向审计的实践，可以使我们迎头赶上审计实务的潮流，降低审计风险。另外，我国的国家会计学院，可以对会计师事务所的业务负责人进行强制培训，使得部分注册会计师在短时间内迅速掌握现代风险导向审计的精髓。由此以点带面，在全国范围内全面推行现代风险导向审计。
（二）健全法律法规制度。在现阶段道德约束不很有效的情况下，强化法律法规制度不失为一种现实选择。健全法律法规制度，就是针对现代风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，以适应新形势的需要。现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的责任，但都是以行政责任为主，辅之以民事责任和刑事责任，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，应健全法律法规制度，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
（三）建立风险导向审计信息系统资源共享机制。政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位的企业信息应及时上网，实现资源共享，以推动社会建立企业信用体系。会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。
（四）强制建立健全企业内部控制机制。按照两权分离的原则，经营者受所有者委托对企业的经营负责，所有者委托独立执业的注册会计师提供独立、客观、公正的审计意见。但目前由于我国企业的治理结构尚不健全，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。在这种情况下，上市公司的股东大会、董事会往往被公司管理层所影响甚至操纵，出现了委托者出钱委托注册会计师审计自己会计报表的现象，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，导致企业对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，国家应强制要求企业在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，重视日常控制活动，建立健全企业内部控制机制。
（五）提高注册会计师执业素质。注册会计师执行财务报表审计时，应具备与客户所在行业及企业相关的知识结构，才能胜任现代风险导向审计的要求。这些知识主要包括：行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策等，企业的经营战略、经营环境、经营风险，等等。另外，还要实现独立审计队伍的优化组合，改变会计师事务所单一财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备。同时，为提高审计质量与效率，还应相对固定每一小组对某一行业的审计工作。注册会计师协会应加大培训力度，没有参加审计风险准则后续教育的注册会计师，不予年检，以此强制推动审计风险准则的贯彻实施。
六、总结
审计风险模型的改进，无疑是审计技术方法的一大进步，为现代风险导向审计的发展提供了基础，也对民间审计产生了深远的影响。新审计风险模型固然更多地考虑了审计风险的形成因素，便于审计人员全面掌握企业可能存在的重大风险。但是如何对重大错报风险进行分解，最终达到量化评估的目的，仍是一个难题。为此，社会各界应加强对审计风险各要素的量化评估的研究，以最终运用于审计工作中，降低审计风险。■ |
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