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随着第三次经济浪潮的到来，全球化、信息化、网络化打破了常规的发展规律。企业技术创新能力日益增强，具有了更强的生存力，但也置身于更加激烈的竞争环境中。关乎企业生存的长期目标必然超越产生正现金流等现实目标，为达到长期目标，企业应制定相应战略，并把包含战略的长期目标转化为具体的决策和行为。相应的，内部控制系统必须具有战略化的集中控制能力。控制不再仅仅是约束行为的工具，更应成为实现变革的工具。
从内部控制的发展演变可以知道，推动内部控制发展的重要原因是企业内部加强管理的需要。内部控制设计和运行的前提是必须能为企业带来净收益，即内部控制设计和运行的成本必须小于因此而带来的收入，所以内部控制的设计和运行应符合企业实现价值最大化的目标。而企业价值最大化目标的实现离不开战略的制定和实施，所以内部控制既要能保证既定战略的实施，又要能在环境变化时快速地促进应急战略的生成。从近年来的财务丑闻看，导致企业走向失败的直接原因有很多，但最根本的原因在于企业既定经营战略的失控（如中航油）或没有即时形成新的应急战略（如郑百文）。而近年来的理论研究，大多是从内部会计控制（细节控制）、审计需要或公司治理角度来进行的，几乎没有从战略的角度去研究内部控制，企业在实践中没有可供参考和借鉴的东西。因此，笔者提出了设计战略性内部控制的构想。
一、战略性内部控制的内涵及特性
（一）战略性内部控制的内涵。所谓战略性内部控制，是由企业董事会、管理层和其他员工共同参与的，为了保证预期的或既定的战略以及具有战略意义的创新行动方式的实施和执行，通过对战略风险的识别、评估、反应和监控等，利用战略控制杠杆，来保障战略实施、提高战略效率和效果的过程。其内涵具体包括：（1）战略性内部控制是一个过程，是渗透于企业各项活动中的一系列行动，其目的是保障战略实施、提高战略效率和效果。（2）企业战略性内部控制是一个由人参与的过程，涉及一个企业各个层次员工，特别是企业董事会和管理层，它是战略性内部控制得以实施的关键。（3）该过程可用于企业的既定战略实施和创新战略的生成。（4）该过程是用来识别可能对企业战略实施造成潜在影响的事项，并在企业风险偏好的范围内管理战略风险。（5）企业战略性内部控制必须借助于战略控制杠杆的使用。通过设计环境扫描系统、诊断控制系统、信念系统、边界系统和交互式控制系统，保证既定战略的实施和创新行动方式的采用。（6）设计合理、运行有效的战略性内部控制能够向企业的董事会和管理者在企业战略目标的实现上提供合理的保证。
（二）战略性内部控制的基本特点。与以往的内部控制相比，战略性内部控制概括起来有四大基本特点：一是以实施战略为核心。内部会计控制的主要目的是保证会计信息的真实性和可靠性，其控制的对象是生成会计信息的所有细节——企业内部管理活动的细节。公司治理型内部控制是在内部会计控制的基础上发展而来的，其控制对象仍然是企业管理活动的细节，只不过更加强调股东会、董事会、监事会、经理层之间的权力制衡。战略性内部控制是以控制战略实施为主，目的是为了保证战略的实施，控制的起点站得更高，看得更远。二是以战略风险为导向。内部会计控制和公司治理型内部控制由于控制的主要对象是企业管理活动的细节，内部控制的主要功能在于对普通员工行为的引导上，考虑的风险也仅仅是经营活动中的经营风险。而战略性内部控制的主要功能在于引导董事会和管理层实施正确的战略，因而特别重视对战略风险的管理，要求企业董事会与管理层应把主要精力放在企业战略风险的管理上，而不是所有细节的控制上。因为对战略风险管理得好与否，直接影响战略的实施效果。三是以战略控制杠杆为手段。在实施手段上，战略性内部控制特别强调利用战略控制杠杆来控制战略风险，保证战略的实施。企业战略性内部控制是建立在西蒙斯“战略控制”的理论之上的，通过设计环境扫描系统、信念系统、边界系统、诊断控制系统和交互式控制系统等，促进既定战略的实施和创新战略的形成。四是以实现企业价值最大化为最终目标。内部控制是审计学界归纳、总结并推动发展起来的，无论是内部会计控制还是公司治理型内部控制都是为会计报表使用者服务的，其目的是为会计报表使用者提供真实可靠的决策信息。企业战略性内部控制的目的是保证战略的实施，最终是为了保证企业目标的实现。企业的目标归纳起来不外乎是生存、发展、盈利，而这些目标可以归结为一个目标——那就是企业价值最大化。企业为实现自己的目标，必须制定相应的战略并保证其有效地执行。所以，可以说企业战略性内部控制的根本目的是实现企业价值最大化，这样控制的目标就和企业的目标保持了一致。
二、企业战略性内部控制的内容构建
根据战略大师明茨伯格的观点，战略可以是一种计划，也可以是一种行动方式，前者通常称为既定战略，后者一般称为应急战略。企业既存在既定战略，也存在应急战略。战略性内部控制系统不仅要控制预期的或既定的战略的实施和执行，也要控制具有战略意义的创新行动方式，所以战略性内部控制系统的建立应分别从既定战略的实施和应急战略的形成两个方面入手，根据既定战略和应急战略各自面对的风险建立相应的控制系统。
（一）建立环境扫描系统。企业战略的制定总是建立在一定的环境条件和假设之上的，当这些环境条件和假设发生变化时，企业既定战略的实施将受到很大影响，所以对企业既定战略而言，面临的主要威胁是环境的变化和不可预测性。因此，需要建立一个环境扫描系统，使企业能在环境发生质的变化时及时响应。环境扫描系统需要从两个方面对环境变化做出响应：一是在环境发生变化前的预警，二是当环境正在发生变化时的控制。这需要两种系统：一是预警系统。环境的变化总是从量变到质变的过程，在这个变化过程中总会有一些明示和暗示的信号出现，如竞争者推出新产品或与自己的市场份额差距有缩小的趋势等，这些信号就是预警信号。企业可以根据自己所处的行业特点、市场地位、产品特性、发展阶段等情况，建立一套指标体系量化对环境的监控，当然有些趋势是不能量化的，只能依据管理者的主观判断来决定是否成为预警信号。预警信号的出现预示着环境可能发生的变化。二是危机系统。当环境在发生重大变化时，企业面临的战略风险陡增，严重影响了公司战略执行，就需要危机控制系统，采取一定的措施，使公司迅速步入正常的发展道路。由此可见，预警系统是察觉潜在威胁，而危机系统是企业应对现实威胁的措施，控制威胁的扩大，消灭现实的战略风险。
（二）建立诊断控制系统。威胁既定战略的第二个方面，就是企业内部对战略实施不力，没能达到预定的战略目标。这同样表现为一种战略风险，危及企业的长期生存。因此，需要建立诊断控制系统，测量战略实施的实际业绩与预定业绩目标的差距，并排查相关资源、能力、内部协同等方面的原因，以供对症下药采取纠正措施。诊断控制系统是对企业取得的成绩进行监控的一种系统，是实施既定战略最主要的杠杆。典型的诊断控制系统有目标管理系统、利润计划和预算、费用预算、标准成本会计系统、人力资源计划、项目监控系统等。诊断控制系统要对一些产出变量进行测量，这些变量就是既定战略要取得成功必须达到或成功实现的要素——称为“关键绩效变量”。企业可为管理人员或部分员工制定要达到的标准，并对他们的工作绩效进行量度。
（三）建立信念系统。对应急战略而言，战略控制的重要方面就是要控制员工的行为风险或员工为达到工作目标的手段所导致的风险。由于行为通常不像结果那样显性，尤其是有意的错误行为更难以被观察，所以这类风险相对较难控制。为了使员工的行为不至于造成战略风险，需要建立信念系统引导员工的行为。
信念系统就是一组对组织的基本价值观标准、目标和纲领的明确定义，并经过高层管理人员讨论和系统补充。正式的信念系统通过宗旨、使命和目标来建立和传达。其目的主要是在于鼓励员工采取解决问题的正确的行动方式，或者说指明利用机会时，受鼓励的行为。随着竞争的加剧和企业规模的不断扩大，企业变得越来越复杂，企业必须制定强有力的基本价值观标准，以保证组织稳定。另外，职工受教育的程度越来越高，他们的期望值也越来越高，希望在为实现某一目标而努力的过程中挑战自己并增长才干。如果管理人员要发挥每一个员工的力量以共同实现目标，就要使每个人都了解组织的目标以及他们能为此做出的贡献。因此，建立信念系统就显得非常重要。
（四）建立战略边界系统。鼓励创新行动，就是鼓励员工抓住机会。但机会本身就蕴涵风险，因为机会是一种从没有尝试的发展路径，不可能一开始就能得到确定的结果，所以要控制利用机会所导致的风险，这就需要建立边界系统。边界系统是指一种对行动自由产生限制的制度体系，系统明确规定了行为的界限，设定了容忍的最低限度。战略边界主要是针对为支持明确的组织战略而寻找机会的行为，规定了哪些是不予以寻求的机会，对可以寻求的机会确定一个范围，然后在这个范围内划分等级，从而控制了战略领域的风险。因此，边界系统明示了利用机会的范围，确保下属不从事有损企业信誉的活动，不参与那些无益于增强企业竞争力却会浪费企业资源的项目或行动，从而控制了企业总体的风险水平，有利于管理人员集中精力带领公司员工迎接激烈的市场竞争。
（五）建立交互式控制系统。战略性内部控制的实质，就是要在实现预定目标与创新之间掌握平衡，并做到两者兼顾。随着竞争的日益加剧，高效的管理人员会留意发生的一些破旧立新的变化，这些变化预示着需要对组织结构、能力和产品技术进行创新。要成功地适应竞争性市场，企业需要打破对开拓精神的限制，管理人员必须鼓励企业上下树立新的观念和创新尝试，这就需要建立交互式控制系统。
交互式控制系统是管理人员用以定期参与下属决策活动的正式信息系统，管理人员根据觉察到的战略不确定因素，利用这些系统来启动对机会的寻求。高层管理人员选定的特定的交互式控制系统使整个组织的注意力集中在高层管理人员所关注的领域，并通过组织上下的争论和对话，将高层管理人员的设想转变为新的战略。通过交互式控制系统，企业高层管理人员传达出他们对开拓性工作的支持，批准重要决策，并对整个组织活动进行监控。所有下层管理人员将参与这种交互式对话，参与对话的程度由其在企业中的地位决定。交互式控制系统可对战略从下至上的形成起到指导作用。
（六）建立制度规范体系。企业战略性内部控制针对不同的战略及其面临的风险，建立了不同的控制系统，除此之外，还必须建立相应的制度规范体系，来推动战略的有效执行。制度规范体系主要在于制定一些政策和程序，确立一套行事规则，减少员工犯错机会，从而保证战略的执行。制度规范体系的建立可从三个方面入手：组织结构、信息沟通和规章制度。从组织结构方面主要是防止对资产的挪用和滥用，所以一般可采用的措施有：权责分开、相互监督、职务轮换、明确授权、树立责任；从信息沟通的角度讲，就是要准确和完整地记录数据，便于查证，维护数据库的安全，及时报告；从规章制度上，就是要建立企业工作中涉及公司战略风险的各种流程和程序，使员工按流程或规则从事。总之，制度规范体系则是假设员工会有意或无意犯错误，通过组织结构，信息沟通和规章制度等方面的措施屏蔽犯错误的机会。■ |
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