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一、内部控制概述
（一）内部控制的概念及目标
1、内部控制的概念。内部控制是组织为了提高经营效率和充分有效地获取和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在内部实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序。其实质是一种管理控制，是有效执行组织策略的必备工具。
1992年美国COSO报告中对内部控制做了如下定义：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。其构成要素包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监控。该报告是迄今为止对内部控制最为全面的描述。这些概念的提出，同意了当时人们对内部控制的认识，并为评价内部控制系统提供了一套完整的评价标准。
2、内部控制的目标。企业目标就是内部控制的基本目标。企业内部控制系统是一个能动的驾驭、监测和推动的系统，它不仅要关注企业现实的生存，更应着眼企业未来的发展；不但要重视企业的微观活动，而且应关心企业的宏观环境，不只是简单的规避风险，更应建立健全科学的风险管理机制。
（二）企业内部控制发展的原因
1、现代公司治理结构的要求。现代企业的运行造就了职业的管理者阶层和管理者市场，出现了所有权与管理权的彻底分离，这一分离体现了这样一个契约控制权的授权过程——作为所有者的股东，除保留诸如通过投票选择董事与审计师、兼并及发行新股等剩余控制权外，将本应由他们拥有的契约控制权绝大部分授予了董事会，而董事会则保留了聘用和解雇首席行政官（CEO）、重大投资、兼并和收购等战略性的“决策控制权”外，将日常生产、销售、雇佣等“决策管理权”授予了公司经理阶层。公司治理机制是股东、董事会、总经理之间的责、权、利安排和相互制衡的机制。但是，职业管理者取代业主控制企业的经营又产生了“代理人”问题。从经济学的理性假设出发，委托人和代理人所要解决的问题是通过契约关系的制度安排来确保委托人的权益不被侵害。从这个意义上讲，公司治理结构是一组规范与法人财产相关各方责、权、利的制度安排，其中包括股东、董事会、管理者和工人，或者说它是法人财产制度的组织结构形态。这一制度安排或组织结构形态的内在逻辑是通过制衡来实现对管理者的约束与激励，以最大限度地满足股东和相关利益者的权益。
2、现代化管理的需要。现代化的生产对企业经营活动的计划、组织和管理提出了越来越高的要求。现代企业的规模、技术含量、市场竞争带来的机遇和风险、确立发展战略的重要性、内部资源配置的效率等问题是传统业主式企业没有碰到的。经营管理者要达到预定的目标，提高经营效率，保护公司资产，获取决策所需的及时正确的财务信息、提高企业的竞争能力，就需要建立一系列的控制制度，对企业各职能部门的业务活动进行组织、制约、考核和调节。科学而严谨的内部控制是企业进行现代化管理的可靠保证。
3、政府对内部控制的推动。内部控制在近50年时间内可分为三个历史阶段，第一阶段到第二阶段花了近40年时间，而第二阶段到第三阶段只有5年时间，而且前两个阶段只是作为会计职业界的视角来认识内部控制，但到了第三阶段对内部控制的共识已扩大到所有会计财务审计组织，内部控制在这段期间之所以有这么大的发展速度，除企业内部管理自身因素外，外部尤其是政府的推动亦是关键因素。在美国20世纪七八十年代，政府通过一系列措施推动内部控制的实施。
二、内部控制审核业务发展动因剖析
所谓内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。这是我国注册会计师的一项新业务。长期以来，人们把内部控制评价作为一种科学的审计方法，运用于报表审计工作，而开辟了审计走向现代化的道路。但随着人们对内部控制重要认识的深入，对内部控制进行单独评价及报告的需求出现，人们的认识也从内部控制评价报告的出具会影响财务报表审计意见的可靠性上升到呼吁管理鉴证准则的出台。
从20世纪初起，注册会计师服务项目有了较大的发展。从提供单一产品——对年度财务会计报告发表意见的审计报告——发展到提供广泛的鉴证服务项目，经历了一个漫长的历史过程，对于注册会计师把审核内部控制作为一个独立的审计项目，对被审计单位的内部控制进行了解、收集证据，以评价被审计单位内部控制报告书的声明是否妥当，并依据审核结果出具内部控制审核报告这一业务开展，究其根源，笔者认为有以下几点：
（一）独立审计的业务范围从财务鉴证扩展到管理鉴证的根本原因在于经济管理责任的变化。当财产所有者将财务会计以外领域的责任（如组织、计划、政策、劳动和环境保护等）委托给财产经营者时，财产所有者即投资者、董事会需要财产经营者即管理当局保证履行其受托责任。而且，越来越复杂的、迅速变化的、日益电脑化的、存在巨大风险的企业环境，也促使投资大众更加关注内部控制，因此，独立审计鉴证的内容随之发生变化。
（二）对企业内部控制审核可以提高企业管理当局内部控制意识，有效抑制管理舞弊和虚假财务报告的生成。20世纪八十年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致美国国会一些议员对财务报告制度的恰当性提出了疑问，其中所关注之一是上市公司内部控制的恰当性。美国垂德威委员会于1993年发布的《虚假财务报告—1987—93美国上市公司分析》揭示：产生虚假财务报告的现象与控制环境密切相关，主要涉及了高级管理层和董事会。从我国的现实看，郑州亚细亚、银广夏等事件，揭示企业经营效益普遍较差，会计造假行为严重，财务报告严重失真的原因之一是内部控制的缺失与缺陷。高层管理当局缺乏正直的品质和道德水准，靠自身经营不能改变经营状况时，极易弄虚作假，粉饰财务报告，以保住自己的位置，实现自身利益的最大化。健全的内部控制对防止和揭发舞弊、保证财务报告的可靠性、财产的安全完整有重要作用。注册会计师对企业内部控制进行审核并出具报告，可以督促企业改进内部控制，在一定程度上减少舞弊的发生，提高企业对外出具的财务报告及其他披露信息的可靠性，进而保护投资者的利益，增加证券市场及其他资本市场的透明度和有效性。
（三）内部控制审核业务可以提请注册会计师注重符合性审计。现代审计模式是以评价被审计单位内部控制为基础的抽样审计。但是，内部控制审计的前提是被审计单位管理当局是基本可信的，如果管理当局蓄意舞弊，公司高级管理人员内外勾结，都会导致内控评价为基础的抽样审计模式的失败。从主观因素上讲，内部控制审计模式的成败极大地依赖于审计人员的职业谨慎和能力，恰当地估计控制风险。从目前来看，我国有关注册会计师的诉讼案件层出不穷，究其根源，与注册会计师忽视符合性测试有关。这暴露了现在国内审计工作中的一个通病——重实质性审计、轻符合性审计。忽略对管理当局的品性及对内部控制制度的充分了解，从而导致对审计风险的低估。注册会计师内部控制审核业务的开展，可使注册会计师为降低自身的风险，重视对被审计单位的内部控制的研究和评价，真正发挥制度基础审计的优越性。
（四）传统业务的激烈竞争导致注册会计师拓展新的业务领域。审计鉴证业务是注册会计师的传统业务，是会计市场财务信息使用者的共同需求，各类企业对年度报表审计业务需求的共性大于差异性，导致会计师事务所业务范围过于集中，“千所万所，大所小所”都争传统审计业务这块“蛋糕”，导致内部竞争异常激烈，审计业务的边际利润和所占收入比例近几年来不断下滑，很多会计师事务所不得不另辟蹊径，向非审计服务领域大举进军。
三、完善企业内部控制设计的建议
（一）管理者应当加强对内部控制的重视。管理者的重视是决定一个单位内部控制是否有效的关键性因素。内部控制是企业各项管理工作的基础，是企业持续健康发展的保证。企业的管理者应进一步提高对内部控制制度重要性和紧迫性的认识，把企业各项管理工作都建立在健全、完善的内部控制制度的基础上。企业一切管理工作，从建立和健全内部控制制度开始；企业的一切决策，应统一在完善的内部控制制度之下；企业的一切活动，都不能游离于内部控制机制建设，将公司治理、内部管理、责任考核、防范财务和经营风险等其他各项经营管理工作有机结合起来，做到相互促进、相互补充、不留漏洞，相得益彰。
（二）重视人的因素。内部控制是由人来设计和实施的。COSO报告中特别强调人在内部控制中的作用。企业中每一位员工都受内部控制的影响，并通过自身的工作影响着他人的工作和整个内部控制系统。良好的人力资源政策，对培养企业的员工，提高企业员工的素质，更好地贯彻和执行内部控制具有很大的帮助作用。■ |
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