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环境问题由来已久，而现有的管理会计系统由于种种原因却几乎没有涉及这一方面。随着经济的快速发展，环境问题正显得日益重要，在管理会计中引入环境因素已势在必行。因此，对管理会计的相关技术与方法进行修正就显得尤为紧迫和必要。笔者拟对环境管理会计在实际应用中的一些基本问题做简要分析。
一、生产经营方面
企业的生产经营活动涉及产品设计、原料采购、生产创造、产品销售等各个环节。在各国环保法规日趋严格以及绿色消费主义等绿色理念日益盛行的情况下，注重可持续发展是企业实现自身价值最大化的必然选择。
（一）产品设计阶段。企业在进行产品与服务设计时应秉持为环境而设计的理念，这要求对产品设计要进行从采购、生产、销售、使用及报废处理这一产品完整生命周期的评估与成本计算，即采用生命周期分析与生命周期成本计算法，而不是仅仅考虑企业自身。
（二）原材料采购阶段。采购各种原材料时应遵循绿色供应链理念，企业应关注供应商的环境保护状况，不从环境保护不利的供应商那里采购原材料，并采取相应措施迫使其改进环保状况。这一理念也适用于消费者，如果大多数具有消费能力的消费者对所有最终产品与服务都持绿色消费主义理念，将迫使整个产业形成完整的绿色供应链，从而推动全球环境改善。
（三）生产制造阶段。在制造环节企业应实行清洁生产，这要求企业重组生产流程，大力推广环保应用技术，尽可能做到再利用或再资源化。真正无法再利用和资源化的产品则进入最终的处置环节。这说明企业在生产时不仅要有环保观念，更要有节能观念。
二、财务管理方面
财务管理是对企业资金筹集、投放、运用、回收与分配所实施的管理。传统的财务管理活动只考虑直接的经济因素，对环境因素考虑甚少。由于企业发生的财务活动都直接或间接地与环境问题相联系，环境事实上已经影响了企业的财务运作效果。有鉴于此，企业的财务管理系统应该在财务管理的各个环节中体现出环境问题的影响和要求。
（一）筹资过程。在资本市场上许多资金提供者明确提出了投资和贷款的环境标准，有关各方对环境问题引起的风险给予了足够的重视，这说明企业在筹资过程中应该考虑环境问题及其产生的环境影响；而且贷款方可能会对具有保护和改善环境效果项目的融资给予优惠，这甚至导致了由环境问题产生的资金成本差异；各种环境法规还导致了短期或长期环境负债的产生，等等。可见，在资金筹集环节中，环境因素的影响广泛而深远，是企业无法回避的一个重要问题。这要求企业利用可持续发展的绿色战略去吸引投资者的注意，有效筹集企业发展所需资金。
（二）投资过程。许多投资项目都可能存在对生态环境的影响，尤其是可能产生一些不利影响，因此企业在组织长期投资时应该充分考虑到投资项目对环境的影响和由此导致的财务影响。在进行长期投资之前，企业必须就其环境影响进行透彻的分析，考虑项目的环境影响引致的财务代价。具体来说，在投资分析中采用投资额、盈利等数据时，在预测投资的成本与收益时，应该增加对要求配套的环保设施投资和未来环境成本的考虑。而且受环境法规的约束，污染达到一定程度的企业将不可避免地面临停产、关闭等风险，在投资分析中就应建立环境临界点的观念，一旦投资项目的污染程度达到临界点就无需再进行经济分析。总之，在对与项目投资相关的经济评价指标进行估算时，必须考虑环境因素的影响。这要求企业在对外投资时树立绿色投资理念，要将投资项目的环境保护工作状况作为一项重要的衡量指标。
（三）资金运用过程。企业的生产经营活动一般会对生态环境产生各种各样的影响，在财务管理中对企业资金的日常运用也应该考虑环境问题。企业原材料的购入和使用、产品的生产与储存、产品销售等活动都可能存在对自然环境的危害，那么在存货的采购决策与日常管理中就应该估计它们的环境影响所导致的财务后果。企业已经兴建并投产的固定资产在使用中有可能会产生相应的环境问题，那么在进行固定资产的日常管理时，尤其是折旧、估价、处置、报废等环节中应该考虑由此所带来的环境影响。此外，由于环境问题的存在，在无形资产、递延资产的管理中也应充分考虑环境因素，这成为现代财务管理中一个新的研究课题。
（四）资金回收与分配过程。资金回收与分配过程中也毫不例外地涉及环境问题。在产品销售问题上，由于市场的绿色化倾向使得绿色产品备受青睐，而且环境法规也可能会限制污染环境的产品销售。于是，在销售预测问题上就必须考虑环境问题的影响。由于环境支出的广泛存在，企业的利润构成也较之以往发生了重大变化，有些企业的环境支出甚至数额巨大，这说明环境问题的存在加大了利润规划与成本规划的难度。此外，在利润分配问题上，环境因素有可能会影响到利润分配各项目的金额及比率。
三、成本控制方面
传统的成本控制系统主要是针对产品（劳务）、部门而设计的，这种做法有其长处，多年来的成本控制实践也证实了这一点。但随着企业外部竞争的日益加剧和生产技术的不断创新，传统成本控制系统的缺陷逐渐显露无遗，这其中也体现了环境的影响与作用。在现有成本控制系统的基础上创建一种新型的绿色成本控制系统是企业的现实选择。鉴于环境管理的复杂性与特殊性，建立一个相对独立的环境成本控制子系统似乎更为合适。
（一）环境成本的确认。环境成本的发生有多种情况，包括主动的支出（如污染预防和治理支出）和被动的支出（如排污费、罚款、赔付等），包括已经发生的支出和未来将发生的支出。在目前尚无有关环境成本和负债披露的会计准则的情况下，对环境成本的认识存在多种看法，因此需要对环境成本加以判断确认。按照西方国家盛行的事前规划法的原理，环境成本的管理已从事后处理延伸至事前预防，据此可以将环境成本分为两类：环境预防成本和环境失败成本。前者指企业主动为履行环保责任而产生的成本，这种支出属实际支出，具体表现为企业进行资源维护和环境保护等行为发生的支出。后者指企业因履行环保责任不力而被动支出的成本，这种支出属或有支出，主要表现为资源降级费用和污染环境成本等。一般说来，二者之间存在着此消彼长的关系，即随着预防成本的增加，失败成本将会减少，反之亦然。但在引入绿色生产流程之后，二者的关系会脱离原有套路，将有可能出现预防成本和失败成本同时减少的情况。这是由于绿色主义者的投资和政府的鼓励投入可以在一定程度上降低企业的环境预防成本。与此同时，环境失败成本由于生产方案的改进也将大幅下降，这正是企业实行绿色方案而获得的长期收益。
（二）环境成本的控制。企业的环境管理涉及生产经营的各个环节，实际上是一种全面性的管理。与环境管理相关的各项支出复杂多样，这给环境成本控制带来了困难。由于每一项环境支出都有其特定的成本动因，借鉴作业成本管理的思想进行环境成本的控制是一种值得借鉴的做法。它要求企业针对每一项特定的环境支出及其发生的原因和带来的后果设立专门性的环境作业成本管理子系统。例如，能源的使用既是一个经济问题，又是一个环境问题，能源使用的多少可以使企业同时产生经济和环境两方面的效果。在能源使用的过程中会发生一系列的支出（能源维护费、能源降级费等），这些支出与企业的采购活动和生产创造活动密切相关。因此，企业可以按照与能源使用相关的活动确认相应的作业成本动因和作业成本管理库，对能源使用作业实施专项控制。又如，包装物的使用也是一个同时蕴含经济与环境因素的问题。包装物的使用中将不只是购置或生产成本的问题，还涉及运输、销售、回收等各个环节。鉴于越来越多的国家对进入市场的包装物提出苛刻的环境要求，包装物是否可回收利用、是否可分解处理便成为一个重要而复杂的问题，那么，对于包装物企业也可以设立一个单独的成本管理库。
（三）环境业绩的评价。在传统的管理会计中，环境支出数据不是独立生产与提供的，而是被分散或隐藏在其他项目之中，未被追溯到真正引致其发生的事项中，从而使得其分配归集丧失了相关性与准确性，这也影响了环境业绩评价的公允性。在环境成本控制中引入作业成本管理法为进行合理的业绩评价奠定了基础。当然，进行环境业绩评价的目的是在对环境支出与环境收益进行对比分析的基础上强化和改善企业的环境成本控制，因而推行环境责任会计是一种有效的途径。企业在设立内部责任中心时，必须对各个责任中心的环境责任予以明确量化，在各责任中心之间转移废弃物时必须采用合理的内部转移价格，并在责任会计记录中做出登记，以明确双方的责任与利益。在设计责任会计指标时应该按照环境成本项目设立相应的环境业绩指标以利于进行配比分析。如，因采取环保措施而带来的税收优惠、市场份额的扩大及融资成本的降低是重视环保所带来的收益，而实施环保活动需要一系列实际的直接支出，包括环保设备的投入、环保技术的开发、企业职工的培训等。此外，若不实施环保活动会带来一系列潜在的间接支出。例如，不遵循环境法规而可能支付的赔款、由于环境污染和损害可能带来的连带赔偿损失。只有当收益超过了各项损害时，企业才真正实现了经济效益与环境效益的双重目标。然而，这一目标的实现需要企业付出长期坚持不懈的努力，有时甚至要牺牲自身的短期经济效益。
在企业的生产经营、财务管理及成本控制等各项业务活动之中，如何真正把环境问题有机地结合进来，还有许多工作要做，大量的技术方法也应该做适当的调整，在管理会计中考虑环境问题或者说管理会计的绿色化已是必然的趋势。在这一过程中，会计人员应该发挥积极的作用。可以说，没有环境会计系统的基础和保障，环境管理系统是无法真正有效地运作的。此外，政府也应该在环境会计的发展中发挥重要的推动作用，利用政府的权威完善环境立法，建立有关环境会计披露的会计准则，规范环境信息的披露形式，促进环境财务会计与环境管理会计二者的进一步发展。■ |
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