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提要 对于会计的本质，会计理论界产生过很多不同的观点。其中，“信息系统论”在国内外都处于主流地位，而“管理活动论”在我国会计界却有着巨大的影响力。此外，“会计控制论”在我国也被很多学者所认可。如今，部分学者认为，以上三种观点只是提法和认识角度不同，而无本质区别。三者之间更多体现了相互依存，而不是相互否定。笔者在对夏恩•桑德的 “契约关系论”进行深入研究的基础上，提出了自己的观点。
一、概述
对于会计的本质，国内外理论界产生过很多不同的观点。其中，影响比较大的有：“工具论”、“过程论”、“受托责任论”、“信息系统论”、“管理活动论”和“契约关系论”。还有一些很独特的观点：“艺术论”、“经济书写论”等。其中，“信息系统论”在国内外都处于主流地位，无论是国际会计准则理事会（IASB）还是美国财务会计准则委员会（FASB）均持这种观点，而“管理活动论”在我国会计界却有着巨大的影响力。无论是我国会计管理体制的构建，还是会计法规的制定以及会计人员的职能规定等诸多方面，都体现着“管理活动论”的影响。
然而，我国理论界对会计本质问题的论争，却一直未能达成共识。主要有以下三种观点：（1）以葛家澍、余绪缨教授为代表的“信息系统论”，认为会计的本质就是一个以提供财务信息为主的经济信息系统；（2）以杨纪琬、阎达五教授为代表的“管理活动论”，认为会计的本质就是一种管理活动，是一项经济管理工作；（3）以杨时展、伍中信教授为代表的“会计控制论”（或称为“受托责任论”），认为会计的本质就是一种以认定受托责任为目的并对会计计量结果有控制作用的控制系统。
如今，部分学者似乎已经厌倦了这种争论，对“管理活动论”、“信息系统论”和“会计控制论”的认识也趋于统一。认为三种观点只是提法和认识角度不同，而无本质区别。三者之间更多体现了相互依存，而不是相互否定。“管理活动论”虽然认为会计提供信息是手段，参与管理才是目的，但承认了会计实际所起到的管理作用仍是间接管理，这也就承认了信息和系统的存在；“信息系统论”也同样承认会计系统是管理系统的一部分；“会计控制论”所强调的受托责任的履行，需要将会计信息应用于管理活动当中，而责任履行结果的考核更是不能缺少会计信息的参与。
但问题在于，既然三种观点都似是而非，是统一而非同一，那么就需要对会计的本质进行重新思考和认定。笔者认为，研究一个事物不能仅仅从事物本身来研究，否则会得出“会计是会计”的结论。会计显然并不是一个独立的存在，而是与组织共存的，要理解会计的本质，就必须从企业的角度来研究。
二、会计与企业
由现代企业理论可知，企业是“一系列契约的联结”，是由各利益相关主体共同签订的要素使用权交易契约。利益相关者之所以把生产要素投入企业订立契约并使契约顺利履行，其目的当然是为了节约“交易费用”，并企图通过契约的履行获得自己的经济利益。要素使用权交易契约一经签订，就规定了各要素所有者参与企业的方式，也就是企业各契约主体对企业控制权和剩余索取权的分享份额。
无论会计的本质是什么，会计表现出的现象是对企业契约签订与履行过程进行确认、计量、记录、报告和披露的一种工具，是企业契约履行程度与效果的度量。这种度量的方法与过程涉及会计准则与会计制度的相关规定，同时也会影响企业缔约方经济利益的分配。因此，在签订企业契约时，会计处理的规则、程序与方法理应受到企业契约方的关注，并且在会计的上述相关方面尽力达成一致。这时会计替代了市场价格，成为评价契约方行为以及对行为进行奖惩的依据。显然，会计是企业得以形成的粘合剂。没有会计，企业合约根本无法签订与履行。
由于会计具有经济后果，在企业要素所有权契约既定的情况下，会计就能单方面改变企业契约主体利益的分享格局。因此，会计规则的具体内容和形式也一直是企业利益契约相关各方关注的焦点。但是，这并没能抓住利益关系问题的实质，因为具体会计规则一经制定并成为公共知识，它就定格了企业各契约主体之间的经济利益分配关系，而隐藏在会计规则背后的制定这些规则的权利，才是引起企业各主体之间利益变动的真正原因。
然而，仅仅通过会计与企业之间的关系分析，我们还不能知道什么是会计的本质。会计是粘合剂的说法，显然过于表面化了。但可以肯定，会计的本质与企业（或组织）的性质是紧密相连的。
尽管周其仁认为企业是物质资本与人力资本的特别契约，同时企业也应该特别关注人力资本的作用，然而这种表述还不够深刻。在现实中，企业物质资本与人力资本的契约最终还是人与人之间的契约。所以，会计的本质最终仍将归结于各相关利益主体之间的利益分配。
三、会计的本质：主体博弈论
实际上，从组织和契约的角度思考会计本质，认为会计是“组织赖以存在的基础”，自上世纪七八十年代就已开始。著名会计学家井尻雄治在其1975年出版的具有国际影响的《会计计量理论》一书中阐明的基本观点：会计是便于协调各利益集团之间财产经管责任的系统。而集其大成者是美国耶鲁大学的夏恩•桑德教授1997年出版的《会计与控制理论》一书。
桑德认为，会计的本质是通过输出信息，以满足不同签约主体的需求，并在各契约主体之间形成一种均衡，以保证组织的存在，即“契约关系论”。
应该说，夏恩•桑德“契约关系论”是笔者所极力推崇的。但笔者认为，它的表述并不完美，“契约关系论”仅仅静态地表述了会计通过输出信息以满足不同签约主体的需要，其目的是在各契约主体之间形成一种均衡，却没有深入探讨这种均衡是如何形成的。而笔者恰恰认为，均衡的形成过程才是会计的本质所在。而均衡形成的过程无疑就是一个博弈的过程。
所谓博弈，是指不同决策主体之间的相互影响并努力达到一种均衡。博弈终了时，各主体的支付不仅与他（她）自身所作的选择有关，而且还是其他主体选择的函数。一个主体决策的改变，将会影响到一个博弈中的所有主体。即主体之间是相互作用和影响的，他（她）们之间的利益是相互牵连和相互制约的。产生博弈的前提，是由于信息不对称和不确定因素的存在，而企业恰恰就是一系列关于未来的不完全契约的联结。
各契约主体通过签订契约，给企业提供资源，同时从企业获取收益。但作为不同的利益主体，它们之间又不可避免地存在着利益冲突。虽然契约原则隐含着交易各方的地位平等，但并不意味着交易各方的实力平等。所以，在这种利益冲突中，总有一个利益主体处于优势。一般来说，哪一种资源最为稀缺，那种资源的提供者就会在力量博弈中占据上风。因此，哪一个契约主体提供的资源最稀缺、最重要，企业的会计目标就倾向于哪一个会计主体。
“企业是一系列契约的联结”，其最核心的内容是在一个签约方占支配地位的情况下，各缔约方权利和义务的安排，而这些权利和义务安排需要通过会计信息加以具体化。如果由于提供的会计信息使企业缔约一方或几方受损，他们就有可能退出企业契约，而使企业无法正常运行。所以，当人们在为会计的目标是“受托责任观”还是“决策有用观”而争论不休的时候，却不知这恰恰体现出了会计的本质：即围绕企业契约所进行的博弈。即会计的本质不在于它体现了契约之间的关系，而在于体现了主体之间的博弈。■ |
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