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“道德”是指由一定社会经济基础所决定的，以善与恶、正义与非正义、公正和偏私、诚实和虚伪为评价标准，依靠社会舆论、传统习俗和内心信念来维系的，调整人与人之间以及人与社会之间相互关系的行为规范的总和。会计职业道德是调整会计组织与社会、会计组织之间、会计组织与其成员以及会计组织内部成员之间的行为关系的总和。它以一种无形的力量约束着会计人员的行为，是会计人员必须遵循的行为规范。我国的会计环境是法制化的，但是在会计行为法治的过程中，我们也发现，不是所有的会计行为都可以由会计法律制度进行规范，而且法律制度本身在制定过程中，由于认识的局限可能存在漏洞和不足。在规范会计人员行为时，不可能完全依赖会计法律制度的刚性约束，而排斥或忽略会计职业道德的柔性规范和教化功能。江泽民同志曾指出：“法律和道德作为上层建筑的组成部分，都是维护社会秩序、规范人们思想和行为的重要手段，他们相互联系、相互补充”。当前，我国会计职业道德观念淡薄，会计造假现象严重，这表明我国目前会计职业道德建设还存在诸多问题。因此，重塑我国会计行业以诚信为本的职业道德，有助于更好地贯彻执行新企业会计准则，提高会计信息质量。
一、进一步完善会计职业道德法制化
会计职业道德是一种自律行为，通常采用社会舆论、传统习俗和内心信念等柔性约束方式，这对会计人员的素质提出了较高的要求。因此，在我国会计人员素质普遍不高的情况下，就需要把会计职业道德中最基本的要求采用法律规范的形式固定下来，使之成为强制、普遍的行为规范。会计职业道德规范便是在一定社会经济条件下，对会计职业行为及职业活动的系统要求或明文规定，是以法律制度的形式确定下来的对会计人员职业道德的刚性约束。
市场经济是一种法制经济，通过法律来对职业道德做出规定也是出于对市场经济的适应、维护以及防范和治理会计人员失信、败德等会计职业道德缺失的一种手段。我们知道，在我国存在一个十分庞大的会计人员队伍，不同层次的会计人员文化素养、思想道德水平都存在较大的差异，仅仅依靠自我约束来实现对会计人员职业道德的规范是行不通的。当然，最初的会计职业道德是对会计职业行为约定俗成的基本要求，但随着经济体制的改革，法制化建设的进程，就要求制定会计法律制度来规范。胡凯曾指出：“道德进步的要求最终导致了社会关系的普遍法制化趋向”。因此，“会计职业道德上从‘良心主导’到‘基于规范’是一种必然的选择。会计职业道德发展到一定阶段必然由约定俗成上升为制度”。建立健全会计职业道德规范是完善会计职业道德的重要内容。
由于会计职业道德内容的广泛性，各种规范很难全面表述会计职业道德的全部内容，往往只能对会计职业特有的、被会计人员公认的或当前迫切需要遵守的一些会计职业道德做出规范。在建立健全会计职业道德规范的过程中，还要考虑我国国情，根据会计环境的需要，借鉴国际上优秀的会计职业道德规范，建立切实可行的道德规范，用法制的方式对会计人员的职业道德进行规范，从而通过制度因素发挥其更充分的作用。而未通过制度规范的部分就需要由无形的会计职业道德来填充和完善。所以，还要求会计人员根据我国实际情况和会计法律、规范、会计准则的规定，结合国际会计界公认会计职业道德要求，自觉遵守会计职业道德规范。
二、加强会计职业道德教育
会计职业道德属于思想领域的范畴，不能采取行政命令等生硬的办法解决，而应主要通过宣传教育的途径。通过有目的、有计划、有组织、有系统的道德教育活动，促使会计人员正确履行会计职能，包括会计职业道德观念教育、会计职业道德规范教育和会计职业道德警示教育等方面的内容。通过会计职业道德教育不仅仅是让会计人员认知会计职业道德及其规范，而且是使他们将会计职业道德规范逐步形成自身的思想观念，并指导和约束自身的行为，提高职业道德自律能力，形成良好、稳定的道德品质，从而最大限度地发挥会计人员的主观能动性。加强会计职业道德教育，从层次上分为加强学校会计职业道德教育、后续教育和自我教育。
（一）以会计职业道德的学校教育为基础。学校职业道德教育是提高会计人员职业道德素质的第一个阶段，也是对会计人员道德素质有决定性影响的阶段。在《公民道德建设实施纲要》中明确指出，“学校是进行系统道德教育的重要阵地。各级各类学校必须认真贯彻党的教育方针，全面推进素质教育”。但是，当前我国学校的会计职业道德教育还存在一些不容忽视的问题。一方面会计职业道德教育在多数学校并没有引起应有的重视，并没有把道德教育作为重要的课程设置；另一方面学校大多只重视对会计专业技能的培养，而忽视职业道德教育。这些问题的存在阻碍了我国会计人员职业道德素质的提高。因此，学校要加强对会计职业道德教育的重视程度，设置“会计职业道德”课程，开展会计职业道德建设相关活动，以及进行会计职业道德教育效果的测评等措施建设良好的学校职业道德教育。
（二）以会计职业道德的后续教育为重点。会计职业道德后续教育是对在职会计人员进行的具有较强针对性、适应性、有组织的教育和培训。在全社会倡导终身教育的形势下，会计职业道德的后续教育也越来越受重视。相比较学校教育而言，后续教育更加有针对性，与经济发展紧密结合并适应经济发展的需要。在加强会计职业道德后续教育的过程中，首先，由于培训对象的专业知识、道德差异、工作职务和年龄结构不同，应采取不同的培训内容、培训方法和形式，注意教育的灵活性，使其发挥最大的社会效用。其次，后续教育贯穿于职业教育的始终，为适应当前社会主义市场经济发展的新形势，主要应包括形势教育、品德教育和法制教育等方面，不断拓展会计人员的知识面、政治素质和视野，提高会计人员职业道德水平。
（三）以自我教育为最高层次。自我教育是职业道德教育中的最高层次，是会计职业道德学校教育和后续教育的升华，是会计职业道德品质形成的过程，决定了会计职业道德教育水平的高低。加强自我教育首先要提高会计人员的文化素质。会计人员在积极参与后续培训之后，采取自我分析、自我批评等方法，将外部学习的成果最终转化为自身的道德素质。
三、建立会计职业道德自律机制
会计职业道德自律机制是会计人员和会计行业的自我约束过程。自律机制的实施弥补了会计法制化的刚性不足，会计行为是各式各样的，不可能全部以法律的形式进行规范，对于不需要或不适宜采用法律制度规范的会计行为就需要采用会计职业道德的自律方式。法治只有在自律机制的保证下才能发挥应有的作用，否则有法不依、执法不严必然会阻碍经济的发展和会计职业的进步。只有将会计法律制度转化为人们内心的信念，才能有效地规范会计行为，达到治本的目的。通过法律制度的他律和会计职业道德自律相结合，形成坚固的会计行为规范体系，从而在一定程度上解决由于刚性约束的局限和漏洞而出现的会计行业败德、失信行为。建立会计职业道德自律机制，一方面通过提高会计人员道德素质，采取社会舆论、传统习俗和内心信念进行外部监督和自我监督，对遵守职业道德行为给予肯定和褒奖；对违反职业道德的行为进行教育，对造成严重损失和屡教不改的人员进行严厉批评，必要时进行惩罚等方式使会计人员的个体职业道德建设和整体职业道德建设有机地统一起来。通过会计人员的自我监督、自我约束、自我调节来实现对会计行为的规范。另一方面建立会计行业的自律组织、制定相关措施、举行各种活动，更好地为执行会计职业道德规范、提高会计人员职业道德服务。我国通过会计行业组织进行自律管理已经取得了一定进展，如中国注册会计师协会作为注册会计师的行业自律组织，为我国注册会计师事业的发展和提高注册会计师道德水平做出了突出贡献。但是，由于建立比较晚，并受我国传统文化的制约，欠缺政府部门的权威性，自律监管还比较薄弱。因此，应借鉴国内外先进经验，加强会计行业自律的研究和建设力度，有效实施自我管理。
在规范会计行为时，不仅要坚持不懈地加强会计法制建设，依法规范会计行为，更要加强会计职业道德的建设。在会计法治的过程中，加入会计职业道德的柔性约束，使会计法治伦理化，克服法治的刚性不足；在会计德治的过程中，将基础的、重要的部分制定成法律规范，增强法律保障，使会计道德法制化。■ |
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