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信息是一种重要的稀缺资源，会计信息也不例外。企业是会计信息的提供者，在理性经济人假设下，企业会提供对自身有利的信息，信息不对称促使对会计信息的产生加以管制。若缺乏管制，自由放任的经济行为导致市场失灵，这就需要有一个代理者协调信息提供者和使用者之间的利益，维护市场平衡，这个代理者就是准则的制定者。会计准则的制定者、执行者同信息使用者之间的博弈形成了会计准则的制定过程。
一、会计准则的产生：降低交易费用
20世纪以来，经济学领域的突出贡献——新制度经济学、信息经济学、博弈论的崛起和发展，为会计学的研究带来新的角度。科斯认为，会计准则作为企业经济活动的行为规范，产生的目的是降低交易费用。
在不存在统一会计准则的环境下，会计信息的生成缺乏有效的管制，而其制定者——企业管理者必定拥有信息优势，投资人处于信息劣势，这种信息不对称状态引发企业管理者的逆向选择和道德风险，使信息外部使用者的利益难以得到保护。信息不对称导致决策失误、评价失实、市场失灵，经济资源的配置无法达到最优。为了解决这个问题，企业及信息使用者会选择一个代理者，根据各方利益需求制定相对公平的会计信息生成准则。
企业组织形式比较简单时，股东人数较少，企业的利益方（投资人、政府等）通过制定私人契约来规范信息披露者的披露要求。由于企业规模较小，契约方在企业利益中享有的份额较大，企业为了生存及发展，信息供给能够达到充分，满足需求，即便存在问题，也能与管理者进行谈判。因此，是否存在信息生成规则，并不会降低交易费用。但随着股份公司的出现，公司股票可以公开上市，企业的契约关系人——股东的数量大量增加，利益份额下降，如果没有约束信息生成的准则，股东尤其是中小股东无法对自己的利益得到准确的预期，大多数股东由于高额的成本不可能谈判企业信息的生成规则，最终会使中小股东退出企业；大股东也许有这种谈判能力，但他们不会给小股东享受“搭便车”的好处，可他们也不会无动于衷，而是采取与企业管理层合谋，操纵盈余，既没有巨额的交易费用还能牟取暴利。但虚假信息会降低企业与市场的效率，最终导致市场失灵。
因此，预先为会计信息的产生制定规则，能有效地节约交易费用，在规则指导下产生的会计信息，提高了相关性和可靠性。因此，会计准则是在信息不对称背景下降低交易费用、规范企业会计信息披露的契约。
二、会计准则的制定
（一）会计准则制定的两种成熟理论
1、公共利益理论。该理论假定准则制定者为大公无私者，通过管制使社会福利最大化，准则的制定必须考虑公众的利益。因此，这种理论对准则制定的成本与制定后带来的经济和社会利益进行权衡，但该理论存在一定的缺陷。首先，制定机构对于社会福利最大化的方案难以准确掌握，并且实施能力值得怀疑，缺乏足够的经济分配手段，因而难以确定恰当的准则规范数量。其次，准则制定机构的利益与社会公众利益不一致，根据理性经纪人假设，其有可能会损害公众利益而为自身谋利，同时会计准则存在“经济后果”，制定者存在利益动机。
2、利益集团理论。利益集团理论与公众利益理论的不同之处是：该理论认为会计准则的制定必须面对各集团的利益差异。利益集团（企业管理层、投资人等）充分衡量自身成本与收益后游说准则制定机构，制定机构平衡各利益集团的同时考虑自身利益，这是个博弈的过程，多次博弈后生成公认的会计准则。该理论充分考虑了会计准则的“经济后果”。
在我国，难以出现真正的利益集团，公众利益理论更适合我国的经济体制，并且我国会计准则在谋求社会福利最大化的进程中，不时地随着国家体制的转变而转变。本文主要以利益集团理论来解释会计准则。
（二）会计准则制定博弈。准则制定机构（我国主要是政府部门）关注企业的经济运行、资源配置及经管责任的履行等信息，追求产生相关而可靠的会计信息的准则，并且要符合国家政策；企业管理者关注企业的利润水平，希望披露的会计信息能获得最佳投资，实现企业利润最大化，同时满足自身预期收益。会计信息使用者主要是上市公司的投资者，关注企业的经济实力、资金结构及经营效益、发展前景等，保障投资的安全、有效。可见，这些利益集团的利益行为存在较大差异，通过多重博弈，他们的行为逐步趋向一致，并逐步达成共识，进而决策结果也趋于相同，最终形成公认的博弈规则，会计准则随之产生。所以，会计准则可以使各利益集团获得较公平的信息，任何一方若为暂时利益违反这一均衡状态，会遭到更大的损失。利益集团之间的博弈次数越多，会计准则越完善。
三、对我国会计准则制定的思考
“在发达的市场经济国家中，会计规则制定权合约安排的一般范式是政府享有一般通用会计规则的制定权，企业经营者享有剩余的会计准则制定权，由独立、客观、公正的会计专家来监督企业经营者对一般会计规则的遵循和对剩余会计准则制定权的适当行使。”由于我国整体经济环境不健全及国家经济体制的特殊背景，笔者认为我国会计准则的制定存在以下几个问题：
（一）会计准则制定机构单一，因而会计准则的供给具有垄断性。我国会计准则的制定机构是财政部会计司，作为政府部门，效力体现在准则制定的垄断权和控制权上。这种政府垄断的模式虽然有利于会计秩序的形成和稳定、节约谈判成本和交易成本，但会加大会计准则实行过程中的运行成本和监督成本。
（二）单一制定机构导致制定的准则公平性不足，产生“经济后果”。我国制定会计准则的代表人员主要是政府机构及国有资本的利益代表者，缺乏一个独立、广泛的利益代表机构；对其他利益集团照顾不周，制定的会计准则很难完全反映企业经营者及投资人的利益，导致准则的公平性不足。近年来，我国出现的众多会计信息失真问题，某种程度上与准则制定机构单一、制定者代表性不足有必然联系。
（三）我国会计准则制定过程中的几点改进。目前，我国处于自上而下的转型过程中，形成了特殊的社会背景。2007年实施的新会计准则正是在新的资本市场中应运而生，某些方面实现了与国际接轨。但为了告别“秘密”的准则制定过程，本文认为会计准则的制定模式也应进行适当的改革。
建立一个相对独立、具有广泛代表性的机构，人员可由各类企业代表、教育界学者、金融、法律界专家等组成，参与制定的代表越广泛、越具有代表性，准则才能越趋于公平；公开向社会征集意见、准则起草的报告对外公布、成立一个具有否定表决权的评审委员会、对起草的准则进行审议，这样整个准则制定过程就相对公开了。
会计准则的制定和实施可以使不同的信息使用者对同一经济活动形成合理一致的预期。由于我国会计准则产生的经济环境尚不健全，因此准则制定的多重博弈过程还要经过相当长的一段路程才能最终达到真正的均衡。■ |
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