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审计自产生至今，始终为满足社会的需求而努力。传统风险导向审计从20世纪七十年代在实务中运用开始，为审计界做出了很大贡献。然而，“安然事件”后，该方法却受到行业内外的广泛质疑。由于社会公众的利益需求是审计生存的基础，于是审计界对传统风险导向审计进行了重新审视，并开始积极探讨新的方法来缩小审计期望差、提高审计的功效，在这种环境下，现代风险导向审计应运而生。
一、传统风险导向审计的缺陷
传统风险导向审计是指通过对会计报表固有风险和控制风险进行定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。尽管其与账项基础审计、制度导向审计相比有很大的优越性，使得审计效率和效果有了实质性提高，但仍存在以下缺陷。
（一）该审计方法采用简化主义的认知模式，将被审单位视为简单的系统组合，认为通过对会计报表各个不同认定的审计，就可以为审计人员就会计报表整体发表审计意见提供充分适当的审计证据。在企业经营不是很复杂，所面临的经营风险不会很快反映到会计报表中的情况下，该方法是适当、有效的。但随着企业与内外环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系越来越紧密，企业面临的经营风险会很快对会计报表产生直接影响，简化主义的缺陷也就越来越明显。
（二）传统风险导向审计赖以生存的基础仍然是企业的内部控制，因此对凌驾于企业内控之上的重大管理舞弊和欺诈行为的披露越来越力不从心，这使得其审计价值大打折扣。
（三）审计风险模型把报表重大错报的风险转化为审计风险，并把审计风险分解成为或有风险、控制风险和检查风险。这样，实际上是假设这三个风险之间是独立的，但事实上固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，且两者还相互影响，这就很难对这两者做出严格区分。因此，随着企业与内外环境联系越来越紧密，这一假设的可靠性也就越来越受到质疑。
（四）审计人员最根本的功能是把会计报表的错报水平限制在使用者可接受的范围内。因此，审计人员应当在有限的审计成本内发现重大错报，并应关注重大错报风险，这一风险与审计风险有关。因为如果审计后报表中的错报超出了信息使用者可接受的范围，使用者就会追究审计人员的责任。然而，传统风险导向审计模型并没直接体现这一联系，而是通过固有风险和控制风险掩盖了重大错报风险与审计风险之间的相互关系。
二、现代风险导向审计的内涵分析
传统风险导向审计的缺陷日益暴露，为应对信息社会和知识经济对审计职业的挑战，改变自身面临的不利处境，审计界开始探索新的审计方法，形成了通过注册会计师对被审单位进行风险职业判断，来评价被审单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平的现代风险导向审计。
（一）以系统观和战略观为指导思想。战略系统观认为，随着生产力的发展和企业规模的扩大，企业的经营活动必须要有正确的经营战略。企业的战略管理正确有效与否会直接影响到企业财务报表的可靠性。因此，要有效地把握财务报表的误报风险，就要从对报表可靠性产生影响的源头——企业的战略管理活动进行分析，才能控制住财务报表风险。现代风险导向审计则要求审计人员从战略系统观角度对企业风险进行分析、测试、评价和决策，在广泛的经济系统中考察被审单位，并通过对企业保持和加强其在这一体系中的竞争优势的战略及其恰当性的分析评价，来指导审计取证的重点、范围、目标和程序。
（二）审计重心前移。传统风险导向审计根据内部控制测试的结果，从分析固有风险和内部控制风险着手，来决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计则遵循“战略分析——经营环节分析——剩余风险分析”的基本思路，从企业的战略角度分析入手，决定实质性审计程序的性质、时间和范围，并建立了企业会计报表风险与战略风险之间的联系，对整个企业的风险管理范围进行分析，使这一方法更科学、有效。
（三）采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。传统风险导向审计的指导思想是一种“自上而下”的思路，从控制风险入手，并主要依赖实质性测试，视野过于狭窄。现代风险导向审计要求审计人员对财务报表风险做出合理的专业判断，首先运用“自上而下”的思路，对企业的战略管理进行分析，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，明确审计的范围和重点，确定相关审计目标和审计程序。然后，通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性判断，采用“自下而上”的方法来判断整个报表的风险，并最终形成审计意见。因此，现代风险导向审计的审计思路更完善、有效。
三、现代风险导向审计在我国的应用
（一）现代风险导向审计在我国应用所面临的困难
1、对引入风险导向审计的态度尚有争议。目前，无论是学术界还是职业界都对国际上逐渐成熟的现代风险导向审计理论和技术褒贬不一，缺乏一致的认识。国内一些大的会计师事务所已经在实践中引入风险导向审计理念，但与国际上运用的风险导向审计模式还存在差距。也有一些人对引入风险导向审计持疑义态度，他们认为，由于我国很多企业存在会计信息严重失真、公司治理和内控不完善等问题，因此在短期推广运用的前景渺茫。
2、对审计人员的素质要求较高。现代风险导向审计不仅要求审计人员拥有管理、财务、营销和会计等多方面的专业知识，还要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。我国恰恰缺乏水平比较高的审计人员，一般的审计人员往往无法对被审单位的经营风险和舞弊风险做出正确的评估，而如果在风险判断上出现方向性错误，就不能搜集到充分有力的证据证明其审计结论，极有可能导致审计无效率或审计失败。这种高素质人才的相对缺乏，已成为风险导向审计模式广泛开展的瓶颈。
3、事务所缺乏运行国外风险导向审计的动力。由于目前我国的事务所资源有限，并且缺乏相应的国内同行经验的借鉴和理论指导，但引进国外现代风险导向审计花费的成本又太高，根本不符合成本效益原则，因此对于采用现代风险导向审计缺乏足够的动力。
（二）现代风险导向审计在我国应用的必要性分析。“安然事件”后，IAASB重新界定了审计风险，即审计风险＝重大错报风险×检查风险。重大错报风险指财务报表存在错报的可能性，这种可能性有两层含义：一是由于报表提供者财务知识和技能的缺陷导致错报；二是管理当局故意提供虚假财务报表。对于财务报表提供者财务知识和技能缺陷导致的错报，一般情况下审计人员都能查出，但对于管理层故意提供虚假财务报表，审计人员通过一般的审计方法可能很难发现。因此，审计风险的控制重点应该是管理层提供虚假财务报表的可能性。
同时，我国目前存在的会计法规不健全、公司治理结构不完善、管理层业绩评价体系不科学以及证券市场不规范等问题，都为管理舞弊提供了很好的机会，而且在我国舞弊的收益往往要远远高于成本，因此很容易产生舞弊行为。我国近几年在资本市场的财务欺诈案件正是基于这样的环境和条件下发生的。有人通过对注册会计师和公司财务人员调查得出管理舞弊远远高于其他重大错报的比率，是我国已审报表中可能存在重大错报的高风险审计领域。而现代风险审计就是以被审单位的重大错报风险评估为基础，结合企业所处的环境，在充分考虑企业经营风险后来制定审计计划和实施审计程序的。因此，针对上述情况我国非常有必要引入现代风险导向审计。
现代风险导向审计是目前审计方法发展的方向，我们应当积极研究现代风险导向审计理论与方法，并结合我国的实际情况，将其在实务中逐步推广，以促使我国审计事业的长远发展。■ |
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