| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则—2006》，要求于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。因此，学习和贯彻新准则是所有企业会计从业人员及相关人员的首要任务和工作必备。本文通过对新企业会计准则和应用指南的学习、理解和剖析，主要论证了新准则中与原准则相比对可转换公司债券会计处理的主要变化及其对信息披露的影响，以及对会计错误和舞弊的查证及防范等方面的作用和对于会计信息提供者和使用者的影响。
一、可转换公司债券的特点
可转换债券是发行人依照法定程序发行，在一定期间内依据约定的条件可以转换为股份的债券。它具有双重性质，是一种混合权益证券，既具有债券的性质又有股票的性质。债券持有者在转换期内行使转换权利，将债券转换为股份，则成为企业的股东，享有股东的权利；若在转换期内不行使转换权，则继续作为债权人，有权要求债券发行方按期清偿债券本息。因而，对可转换债券，发行公司实际上给债券持有人两次权利：一是到期收本和定期收息的权利；二是在转换期内转换成普通股票的权利。
对于可转换债券，它对发行及购买双方都有益处：就发行企业而言，由于可转换债券的利率一般比不可转换债券的利率低，因而企业可以用较低的利率筹措资金，并增加筹资引力。对债券持有者而言，获利稳定且风险小，在发行企业效益不佳的情况下，有权取得固定的利息并到期收到本息，即使发行企业破产清算，其利益也能得到一定的保证；而在发行企业效益较好的情况下，债券持有者将债券转换为股份，可以享受股利和资本增值的利益。
在我国，符合一定规定条件的上市公司和重点国有企业经批准可以发行可转换公司债券。其发行价格：上市公司是以发行前1个月股票的平均价格为基准，以上浮一定幅度作为转股价格；重点国有企业是以拟发股票的价格为基准，折扣一定比例作为转股价格。我国发行可转换公司债券采用记名式无纸化发行方式，债券最短期限为3年，最长期限为5年。
上市公司发行的，在发行结束的6个月后，持有人可以依据约定的条件随时转换股份。重点国有企业发行的，在该企业改建为股份有限公司且其股票上市后，持有人可依据约定的条件随时转换股份。若在转换期满后仍未转换为股份的，利息一次性支付，不计复利。
对于企业发行的可转换债券，在会计核算中作为长期负债核算，应在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目进行核算。但是，2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则—2006》对于可转换公司债券的会计处理与原准则相比有较大的变化。
二、原会计准则下可转换公司债券的会计处理
可转换债券在未转换为股份前，其会计核算同一般公司债券相同，即按期计提利息，并对溢价和折价进行摊销。债券持有者行使转换权利，将债券转换为股份时，应视转换情况将债券账面价值转换为普通股本和股票溢价，转换过程中不产生损益。若债券面额不足转换1股股份的部分，则以现金偿还。当可转换债券到期未转换为股份的，仍按一般债券核算，偿还本息。
例1 某股份有限公司经批准于1998年1月1日按面值发行5年期可转换公司债券30，000份，每份面值10，000元，共计3亿元，债券票面利率5％，债券发行一年后可转换为股份，转换价格为25元，则每份债券转普通股400股，股票面值1元，可转换公司债券的账面价值3.15亿元（面值3亿元，应计利息0.15亿元）。假如债券持有者全部将债券转换为股份。则该公司应编制如下会计分录：
（1）可转换公司债券发行时：
借：银行存款 300，000，000
贷：应付债券—可转换公司债券（面值） 300，000，000
（2）按期计提利息：
借：财务费用（或在建工程等）
15，000，000
贷：应付债券—可转换公司债券（应计利息） 15，000，000
（3）在转换日转换为股份：
借：应付债券—可转换公司债券（面值）
300，000，000
应付债券—可转换公司债券（应计利息） 15，000，000
贷：股本 12，000，000
资本公积—股本溢价 303，000，000
三、新会计准则下可转换公司债券的会计处理
对于企业发行的可转换债券，在会计核算中作为长期负债核算，应在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目进行核算。企业发行的可转换公司债券，应按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆。具体分拆时，首先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，然后再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。最后将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积。
会计处理时，企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券—可转换公司债券（面值）”科目，按权益成分的公允价值贷记“资本公积—其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券—可转换公司债券（利息调整）”科目。
对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，应视转换情况将债券账面价值转换为普通股本和股票溢价，转换过程中不产生损益。对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。若可转换债券到期未转换为股份的，仍按一般公司债券核算，偿还本息。
可转换公司债券持有人行使转换权力，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券—可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，按股票面值和转换股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“现金”、“银行存款”等科目。
例2 甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本付息的可转换公司债券2亿元，款项已收存银行，债券票面年利率为6％，利息按年支付。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。
假定2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9％。甲公司的账务处理如下：
（1）2007年1月1日发行可转换公司债券时：
借：银行存款 200，000，000
应付债券—可转换公司债券（利息调整） 23，343，600
贷：应付债券—可转换公司债券（面值） 200，000，000
资本公积—其他资本公积（股份转换权） 23，343，600
可转换公司债券负债成分的公允价值为：（按9％折现）
200，000，000×0.6499+200，000，000×6%×3.8897=176，656，400（元）
可转换公司债券权益成分的公允价值为：200，000，000－176，656，400＝23，343，600（元）
（2）2007年12月31日确认利息费用时：
借：财务费用等 15，899，076
贷：应付债券—可转换公司债券（利息调整） 3，899，076
应付利息 12，000，000
（3）2008年1月1日债券持有人行使转换权时：
转换的股份数为：
200，000，000/10=20，000，000（股）
借：应付债券—可转换公司债券（面值） 200，000，000
资本公积—其他资本公积（股份转换权） 23，343，600
贷：股本 20，000，000
应付债券—可转换公司债券（利息调整） 19，444，524
资本公积—股本溢价 183，899，076
从上述分析可以看出，新企业会计准则规定：企业发行的可转换公司债券，应按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆。具体分拆时，首先对负债成分的未来现金流量进行折现确定负债成分的初始确认金额，然后再按发行价格总额扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。最后将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积。这种规定，不仅与国际惯例接轨，而且使得可转换公司债券核算所提供的信息质量更高、更客观。
总而言之，新准则的该项规定为可转换公司债券会计处理所提供的信息能够更加客观、有效地反映，对企业的财务状况和经营成果的影响提供了有力的保证，可以更有效地防范会计错误和舞弊的发生，更好地为信息使用者服务。■
基金项目：本文是安徽省教育厅人文社会科学研究项目《会计错误和舞弊的查证及其防范研究》（批准号2005SK093）的研究成果之一 |
|
|
|
