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现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到了行业内外新的关注。一种意见认为，安然事件中安达信会计公司审计失败，很大程度上可以归结于使用风险导向审计的方法，因此要求反思甚至停止采用风险导向审计的方法；还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题是因为没有采用风险导向审计方法，呼吁在国内推行风险导向审计方法，以降低审计风险。现代风险导向审计方法能否有效地应用于我国，本文将做粗浅的探讨。
一、对风险导向审计的不同看法
在实务界，厦门国家会计师学院黄世忠认为，“现阶段我国很多企业的会计信息严重失真，公司治理和内部控制还很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足”。这种观点强调现代风险导向审计需要对被审计单位所处行业有深入了解，但目前我国尚不具备此条件。
在理论界，刘峰和许菲认为，“风险导向型审计的内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端性应用是：注册会计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象已为注册会计师所知晓，注册会计师也可以签发审计报告。再加上，就我国目前法律制度环境有待完善，会计师事务所总体风险，特别是赔付风险近乎于零的环境而言，强调风险导向型审计，有可能诱发新一轮的道德风险。”此观点是给定利己经济人假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端。但笔者认为，审计方法只是一种技术手段，并非诱发道德风险的充分条件。不可否认的是，应关注道德风险的发生。
但王修歧和刘兵认为，“虽然制度基础审计是使审计风险最小化的一种可取方法，但它不直接处理审计风险问题。为了适应新的情况，必须发展一种新的、多维的审计技术，以缓解审计人员面临的错综复杂的风险。”陈志强也指出，传统审计理论结构有内在缺陷，因为评估固有风险时，不得不同时考虑控制风险。这两种观点看到传统审计方法的局限性，提出引入新审计方法的迫切性。
安达问题的关键在于：在传统风险导向审计方法下，一些学术界和实务界人士将注册会计师发现会计报表重要错报的问题与注册会计师报告会计报表重要错报的问题混为一谈。对审计的需求取决于人们对注册会计师报告错报概率的评估。注册会计师报告错报的概率取决于：（1）注册会计师发现某一特定错报的概率；（2）注册会计师对已经发现的错报进行报告的概率。第一个概率则是审计方法所要解决的问题。比如，在安然/安达信事件中，假如安达信会计师事务所采用现代风险导向审计方法发现了安然的重要错报，则现代风险导向审计在这一审计中就达到了其应有的效果（事实也的确如此）。而在银广夏/中天勤事件中，如果注册会计师采用传统风险导向审计方法没有发现重要错报，则审计方法就没有达到其应有的效果。第二个概率取决于注册会计师相对于客户的独立性。在安然/安达信事件中，根据公开披露的资料，安达信的问题主要是缺乏独立性，注册会计师并不是没有发现重要错报。而在银广夏/中天勤事件中，从注册会计师的自我辩护看，注册会计师似乎没有发现重要错报。
总的来看，不难发现，我国的理论界与实务界都对风险导向审计有了一定程度的认识，但还不统一，同时也都注意到了实施风险导向审计的优越性及其制约性。
二、应用现代风险导向审计的制约性
在前文我们谈到国内理论界和实务界对我国应用风险导向审计的不同看法，其中认为目前在我国应用的主要障碍有：
1、审计人员的素质问题。风险导向审计方法以运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质。要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的。在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。除此之外，运用风险导向审计方法，进行战略分析，需要掌握很多行业知识，但目前，我国注册会计师在这方面还很欠缺，而且也没有形成行业专门化趋势。
2、审计程序软件开发问题。在西方发达国家，大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段；在我国不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备。
3、会计师事务所的成本与经济效益问题。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能够得到补偿是实施新审计方法的前提。实施风险导向审计方法后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，但在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能引起收费的同步增加。为了能在基本上不提高收费的条件下实施现代风险导向审计方法，西方各国的会计师事务所都在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减少，以缩小审计成本，使审计成本和经济效益能达到适当的平衡。其最明显的举措便是，在制度导向审计模式中，执行分析性测试只是作为常规程序的辅助手段，在风险导向审计模式下则至少是与交易测试和报表余额详细测试并重或是更为主要的手段。分析性测试最关注的是捕捉异常情况的迹象，从而为其设定必要的常规程序和抽取适当的样本量，而不是也不可能要求对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”。
4、政府监管和司法执法问题。如前所述，出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。但在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，政府监管部门的检查方法势必要进行适当的改革。
笔者认为，虽然目前我国引入现代风险导向审计方法还存在一些制约因素，但由于此方法的优越性及我国具备的潜在能力，有必要也有可能采用此方法。
三、我国应用现代风险导向审计可行性
1、审计人力资源。从1993年10月起，以《中华人民共和国注册会计师法》颁布为标志，我国会计师审计制度逐渐进入制度化、规范化的发展时期，随着改革的深入、经济的繁荣，更加促使注册会计师事业的快速发展。截止2006年底，中注协共有执业会员约13万人。注册会计师资格考试自1991年开始，已有很多人取得了全科合格证，他们大都具有高等学历，接受过系统的审计理论教育，因而知识新、思路活，具备直接接受西方国家先进经验的能力，从而为风险导向审计方法的实施提供了先决条件。
除此之外，2005年6月中国注册会计师协会制定发布了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》，即人才培养“三十条”，全面、系统地提出了注册会计师行业人才建设发展战略。人才培养“三十条”提出，用5～10年的时间，全面提升注册会计师从业队伍的专业素质、执业能力和职业道德水平，着力培养能够承担国际业务、符合行业国际化发展要求的高层次专业人才和会计师事务所管理人才。为实现这一行业人才培养目标、选拔行业高级人才，以便跟踪培养和专门培训，中国注册会计师协会将举办2005年度注册会计师行业英语及综合能力测试。可以看到，我国正积极提高注册会计师素质。
2、审计制度建设。中国注册会计师协会根据国际审计准则的新发展修订了我国现行审计风险准则。可以看出，我国注册会计师协会正在积极与国际接轨，为我国引入风险导向审计创造条件。
3、审计理论建设。20世纪八十年代以后，西方管理学者对在全球竞争条件下企业的生存和发展进行了深入地思考，形成了一些新的思想。最主要的包括：从过程管理向战略管理转变，即战略管理思想在企业管理中的作用愈来愈重要，并开始渗透到企业管理的各个方面。
战略管理最根本的着眼点就是企业所面临的“风险”，以及企业对待风险的对策。财务报表的风险说到底就是企业战略风险及相关经营活动风险的副产品。所以，要充分把握审计风险，注册会计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境而制定的发展战略目标以及所包含的风险，从而理解内外部战略风险对于财务报表认定的影响。只有这样，才能对财务报告的认定做出合理的专业判断。战略管理思想及其理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要启示和实践基础。我国学者也应积极研究这方面的理论，形成自己的理论体系。
4、审计环境方面。前文有学者认为，我国目前公司治理和内部控制还很不完善，这是引入现代风险导向审计方法的一大障碍。但笔者认为，正因为目前公司治理及内部控制无法有效防范管理层舞弊，才更应该推广风险导向审计。■ |
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