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会计是一门世界性的商业语言。企业要进步、市场要发展，都离不开制度的创新。会计准则趋同，正是从大方向而言的国际化靠拢。新《企业会计准则——具体准则》的施行，对于适应社会主义市场经济的发展，提高会计信息质量，规范企业核算和相关内容的披露，具有非常重要的意义。本文仅选择2006年颁布的新《企业会计准则第4号——固定资产》与2001年颁布的旧《企业会计准则——固定资产》作为差异分析的基础，寻找两者之间发生的内在变化，以此解读新形势下的新规定对于当前经济活动的重大影响。以下正是从定义、确认、计量和披露几个方面进行比较研究，继而引发思考。
一、定义和确认的比较
（一）定义
1、概念。旧准则从持有目的、使用年限、单位价值三个角度对固定资产进行定义，而新准则仅从其持有目的、使用寿命两个方面进行定义。首先，新定义使表达变得更为贴切；其次，准则取消了固定资产单位价值的界定标准，即只要满足“目的”和“年限”标准，就符合固定资产的定义。
2、界定范围。新准则规定：以经营租赁方式出租的建筑物和生产性生物资产不包括在固定资产核算的范围之内，它们已经不通过“固定资产”科目进行核算，而分别适用《投资性房地产》和《生物资产》。
（二）确认
1、初始确认条件。在新准则中，首次规定了固定资产的初始确认条件，这较旧准则而言是一个显著特征。一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠计量。只有同时满足上述条件，才能对固定资产加以确认。
2、终止确认条件。与初始确认条件相对应，新准则还规定了固定资产终止确认的条件。一是该固定资产处于处置状态；二是该固定资产预期通过使用或处置时不能产生经济利益。只要满足其中之一，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予以终止确认。
二、计量的比较
（一）初始计量
1、支付购价超过正常信用期。新准则规定：企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，其初始成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付价款与购买价款现值之间的差额，符合《借款费用》规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。显然，旧准则并未涉及该部分内容，而新准则已与国际会计准则中的相关规定有了较为明显的靠拢和趋同。
2、投资者投入。旧准则规定：投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为入账价值。新准则修改为：投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在此情况下，应按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。一方面体现出企业自主经营的决策权；另一方面也体现出公正与公平的实质。
3、存在弃置义务。对于需要考虑弃置费用的固定资产，在确定其初始成本时应包括该部分内容，并将货币的时间价值纳入考虑范围。新《或有事项》规定：对于存在弃置义务的固定资产，企业需按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，而在固定资产使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。相比较而言，旧准则中并未涉及固定资产弃置费用的处理。很显然，新规定改变了固定资产初始计量时的计入成本，该部分弃置费用的折现值增加了使用期的折旧金额，而减少了报废期的损益金额，这样处理更符合权责发生制的会计基础和配比原则。
（二）后续计量
1、关于折旧。新准则中对于固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核作了强制性规定：企业至少应当在每年年度终了，对上述三项内容进行复核，若固定资产使用寿命或预计净残值的预计数与原先估计数有差异，应当以预计数为基准而调整；若固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，应当相应改变固定资产的折旧方法。此外，修订准则中还强调了预计净残值的定义。
2、关于减值。新准则明确说明，固定资产的减值应当按照《资产减值》处理。该准则的适用范围涵盖了多种资产的减值处理，而旧准则中关于固定资产减值部分的内容仅仅是针对固定资产这一特定的资产作出规定，其适用范围较为狭窄，因此缺乏概括性。同时，新准则强调了计提减值准备的不可逆性，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”而按照旧准则的做法，“如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”事实上，新准则还取消了旧准则中关于全额计提固定资产减值准备的规定，这些相关措施的颁布，都相应减小了企业利用减值准备人为调节税前利润的空间，从而起到保护投资者利益的作用。
3、关于后续支出。与固定资产有关的后续支出，旧准则中明确规定：“如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长固定资产的使用寿命，或使产品的质量实质性提高，或使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额。”而新准则取消了上述后续支出确认的具体限制，它只规定了一个概括性的处理原则： “与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”
修订准则体现了“职业问题原则化的”新观点，它不再通过详尽细致的描述对相关规定加以约束，而是通过一个严格的限制框架，要求会计从业人员凭借自身的职业判断对具体问题作出相应的会计处理。这也是新准则与国际准则接轨的重要标志。
4、关于处置。关于处置，新准则增加了“持有待售的固定资产”这一概念。并且规定：企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使其能够反映公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。
三、披露的比较
新准则较旧准则在披露方面的变化，是减少了部分相关的披露内容，具体包括：在建工程的期初、期末数额及增减变动情况；已承诺将为购买固定资产支付的金额；暂时闲置的固定资产账面价值；已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值。
四、相关思考
从上述固定资产具体准则的对比，我们不难看出：新会计准则的变革主要体现在两个方面，即“公允价值的应用”和“减值准备的计提”。一方面鉴于我国国有企业在经济中占有的主导地位，新准则明确了国有企业不受“关联方”披露规定的限制；另一方面“公允价值”的实施呈现出复杂多样的局面。此外，有关“资产减值”领域存在的差异，体现在计提的减值准备是否允许转回。我国强调了减值准备的不可逆性，这一点和国际上的规定有所不同。新《资产减值准则》要求企业应将资产的账面价值与可收回金额加以对比，其中可收回金额被界定为现行市价或未来现金流量现值两者间的较高者，而现行市价和现值显然都属于公允价值的范畴。事实上，信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值得到公正合理的确定和公开。因此，有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。
就目前状况而言，实施新会计准则面临的挑战依然不容忽视。也许，这个过程充满了未知和反复，但是改革的进程与趋势不可逆转，唯有坚持，才会更好。■ |
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