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提要 随着可持续发展能力和多重利益主体价值的最大化逐渐取代过去的企业价值理念，传统的业绩评价模式和指标体系需要改进和完善。本文在分析现行业绩评价指标体系的基础上，介绍了BSC评价指标体系及其目前关于改进的主要观点，借鉴可持续发展观下的“三重绩效”平衡模式，提出了结合可持续发展观下的“三重绩效”平衡模式对BSC体系进行改进，将可持续发展观念和内容融入BSC的建议和方法，以适应未来企业绩效评价需要。
一、传统绩效评价体系的不足
我国传统业绩评价指标主要是从企业的经济价值实现角度出发，以杜邦分析体系为理论基础，通过财务指标从企业偿债、盈利、营运等方面对企业的经营绩效进行反映。然而，随着经济的发展和时代的进步，原有的评价体系已不适用，其主要存在的不足包括：过分重视财务指标而忽视非财务指标；没有显示指标间的因果关系；只注重从投资者、债权人、经营者的角度评价；对企业科技投入和创新能力反映不足；没有反映节约资源、保护环境的要求。显然，在以科学、和谐与可持续发展为国家发展和经济建设主体的今天，这些不足已制约了传统企业绩效评价体系对现代企业绩效评价结果的客观性与真实性，已不再适用。
针对传统指标体系过分重视财务指标而忽视非财务指标等诸多问题，国内的许多学者都在想方设法寻找一种更为科学合理的评价指标体系来取代原有的体系。其中，比较受关注的有EVA（经济增加值）和BSC（平衡计分卡）指标体系。这里我们主要探讨BSC评价指标体系。
二、BSC业绩评价指标体系及其改进观点
（一）BSC评价指标体系及其优缺点。20世纪九十年代，企业的经营环境面临着巨大的变化，企业的生存和发展取决于其能否取得战略性竞争优势，而战略性竞争优势最终会在企业的战略经营业绩上体现出来。为了综合反映企业的业绩，1992年由美国著名的管理大师罗伯特•卡普兰和复兴方案国际咨询企业总裁戴维•诺顿在总结了12家大型企业的业绩评价体系的成功经验的基础上，提出了具有划时代意义的战略管理业绩评价工具BSC，即平衡计分卡。
BSC是以企业的战略为导向，基本框架由财务、顾客、企业内部经营过程、企业的学习与成长紧密联系的四个方面组成的。之所以称之为平衡计分卡，是由于要平衡兼顾企业战略与战术、长期与短期目标、财务与非财务方法、滞后和先行指标以及外部和内部的业绩的诸多因素给予量化的评价体系。相对于传统杜邦模式的评价体系，BSC有针对性地做出了弥补。然而，伴随着这些优势，BSC体系也存在着一些应用上的不足：首先，在指标的创建和量化方面，要求企业必须能准确地确定各指标的权重，由于有些信息难以收集，比如员工激励程度等，对企业信息和反馈系统提出了很高的要求；其次，指标的不集中，BSC四个方面，24个指标，为了体现其整体性，切忌单打独斗，而要想合理整合，权重问题却难以解决；第三，该指标要考核多层面，所需数据也是多方面的，成本相对也高；第四，各种财务指标可能在评价时发生冲突，非财务指标的确定也有很大的主观性，而且这么复杂的体系也存在操作的难度；第五，BSC虽然在一定程度上考虑了外部相关者和人力资源等问题，但是却仅仅将外部相关者范围局限在员工和客户上，其主流思想仍然是评价企业实体单纯的自我经济价值实现能力，而忽视了其社会价值和生态环境价值的实现能力。
（二）BSC的改进观点综述。不可否认，BSC体系相对于我国现行的评价体系具有相当的优越性，但是无论是理论合理性还是现实可行性，其本身仍存在许多问题需要改进。对此，国内外的专家学者们众说纷纭，众多观点中或者以EVA为核心构建BSC指标体系，利用前者的单一指标计算的便易性与价值动因的较高的追踪能力同后者的战略全局性与非财务指标的相关性相互结合并互补，完成BSC体系的改进；或者是结合AHP（层次分析法）或KPI（关键绩效指标）的理论以达到在提高BSC体系价值动因追踪能力的同时，一定程度地解决了BSC体系中的指标权重问题。无疑，这些观点从不同角度对BSC战略指标体系做出了弥补和修正，都起到了一定的改进作用，然而很重要的一点在于，这些改进方法都没有根本上解决BSC指标体系“经济价值偏向性”问题，即他们只是在BSC体系对企业经济绩效的评价方面做了改进，并没有考虑到拓展BSC体系内容和评价范围的问题。他们仍然将BSC指标体系作为对企业自身经济价值实现能力的衡量工具，而忽视了对企业作为市场参与者和社会活动参与者的效用和意义的评价作用。
三、基于“三重绩效”平衡模式下BSC评价体系的改进
（一）基于可持续发展观的“三重绩效”平衡模式。企业“三重绩效”的平衡模式，是一种基于可持续发展观企业价值取向的，考虑经济、生态、社会三重绩效，考虑跨时空利益相关者价值实现的新型业绩评价模式。在该种评价模式下，企业是一个使用多重资本、追求多重价值的“社会经济生态人”，因此企业绩效评价应坚持利益相关者价值取向。企业的利益相关者不仅包括当代利益相关者，还包括后代利益相关者；不仅包括人类利益相关者，还包括非人类利益相关者。这些利益相关者要求企业不仅追求经济利益，而且追求生态利益和社会利益，尤其是后代利益相关者和非人类利益相关者更加注重企业生态价值和社会价值的创造。所以，实现企业的整体综合价值与可持续发展能力最大化，应以“三重底线”为基础，追求经济绩效、生态绩效和社会绩效的全面协调和持续发展，为全体利益相关者创造价值。其中，经济绩效是指企业在经济方面的贡献和影响，具体表现为一定时期内企业为利益相关者创造的经济财富，主要通过经济增加值（EVA）、净利润等经济指标来反映。生态绩效主要考察企业在生态平衡方面的贡献和影响，表示企业在一定时期内为了维护和增强生态平衡而创造的生态财富，主要通过各项生态技术指标来反映。社会绩效是指企业履行社会责任的能力和效果，即企业在一定时期内履行社会责任所创造的社会价值，主要通过社会评价指标来反映。通过上文的分析我们可以看出，“三重绩效”平衡模式是一种全面考虑了企业综合绩效的业绩评价模式，它更适应经济发展的需要。
（二）“三重绩效”平衡模式下的BSC体系改进。在“三重绩效”平衡模式下对BSC模式进行改进，就是在构建BSC评价体系时，不仅注重对企业经济价值创造能力的评价，还要注重对企业的生态价值和社会价值的考核，将“三重绩效”平衡模式的内容和理念与BSC评价体系有机整合，再通过对EVA和AHP的借鉴，以形成一套宏观上和微观上均较为完善的、适应我国经济现状的现代企业业绩评价体系。所以，本文关于BSC评价体系的改进建议就是：将“三重绩效”理念融入BSC体系，实现两者交叉整合。
不可否认，BSC指标评价体系在部分角度一定程度上反映了对企业社会绩效和生态绩效的评价要求，如客户角度的客户满意度、内部经营角度的顾客投诉率、学习与创新角度的员工满意度等。但由于其主要评价标准是对企业的经济绩效（即经济价值实现）的度量，因此其指标设计主要基于企业的经济价值链内绩效相关因素，相对的BSC体系中的生态绩效指标与社会绩效指标只是作为绩效评价体系的辅助指标和卫星组成部分。而将“三重绩效”平衡模式的理念引入BSC体系，实现两者的有机结合，则可以很好地对BSC体系进行补充和完善。整体上，“三重绩效”平衡模式从战略全局上考虑了企业的社会绩效与生态绩效，结合BSC对企业经济绩效的科学评价，真正意义上实现了对企业综合业绩的度量与考核；具体组成上，“三重绩效”平衡模式对经济绩效的评价指标以EVA和增加值为主，在企业经济绩效评价方面实现了EVA与BSC的结合与互补。
在整合过程中，可以将企业生态、社会等方面的战略因素，分别融入BSC体系的四个标准战略角度上的核心元素或者业绩动因，制定各个滞后和超前指标、目标和措施。通过自上而下的推演，在四个常规战略角度框架内辨识生态、社会等方面的战略相关因素和业绩影响因素。最终使生态、社会方面的战略相关因素（或企业综合业绩动因）变成常规BSC指标评价体系中不可分割的一部分，同时自动地进入其因果关系链，通过层次递进的架构向财务因素、企业战略成功转化并整合。首先，基于可持续发展观和“三重绩效”平衡模式理念，企业在客户方面的战略安排不仅会影响其经济绩效，还会通过客户和部分对外行为对其生态和社会绩效产生影响。因此，改进后的BSC业绩评价指标体系（后面简称为新体系）在客户方面除了保留BSC体系已经具备的市场占有率、新顾客增加率、客户满意度等指标以评价其经济绩效，还另外引入了与环境相关的ISO14000体系认证和“绿色营销”比例等反映企业生态绩效的指标，以及企业诚信等级、企业与客户纠纷次数、广告的社会效应等反映企业在客户方面的战略安排对社会环境的影响指标用以衡量企业的社会绩效；其次，在“三重绩效”平衡模式的理念下，企业的学习与成长已不仅仅是基于提高企业经济业绩的目标，而是基于企业经济、生态、社会三重绩效全面提高的更高要求，是兼顾了企业与其相关利益主体的全面成长。因此，在学习与成长（创新）方面，新体系引入了环保节能技术研发经费比重与节能设备引入成本等生态绩效评价指标，同时还引入了员工人均收入增长率、大专以上学历员工比率、培训费和保健费与营业收入之比等指标，以通过对员工利益与成长的评价而达到衡量企业社会绩效的目的；再次，对于传统BSC体系的内部经营流程，新体系不仅引入了资源利用率与废品处理率等相关指标，通过对企业生产经营过程中的资源耗用和“三废”处理情况的度量，反映企业生态绩效的实现能力，还可以运用生产者责任制度设计水平、顾客投诉率等指标反馈企业在内部经营流程中以员工和顾客为媒介对社会环境的影响程度；最后，在“三重绩效”平衡模式理念下，企业的财务运作不再是以满足股东利益为唯一目标，还要满足代内员工利益与代间后代人利益，满足环境利益和社会利益。因此，新体系中将原有BSC体系的财务方面指标结合EVA等价值评价指标后用以度量企业的经济绩效，而对于财务方面战略安排的生态绩效和社会绩效，则是通过环保绿化费用比率与税金、公益捐资支出率等指标进行评价。这样，无论是战略整体上还是具体指标上，都实现了生态绩效与社会绩效影响因素向BSC指标评价体系的成功融入，完成了“三重绩效”平衡模式与BSC体系的有机结合。（表1）
根据“三重绩效”平衡模式改进BSC指标体系的另一种方法，就是在BSC已有的四个战略角度外增设一个“经济价值链外战略因素”角度。
生态绩效与社会绩效指标的稀缺性及其无法通过传统价值链或市场价格体系反映在企业价值创造中的根本原因在于，企业的生态绩效与社会绩效是企业作为生态环境的分享者和社会环境的参与者而应对环境的反作用力，而非起源于传统意义上的企业经济价值链体系，超脱于市场体系之外。因此，许多生态和社会方面的战略影响因素仍然没有进入市场调节机制，而是经常代表了外部性。但希尔“社会经济合理性模型”表明，企业经营不可能独自在商业经济领域中进行，作为准公共机构，企业同时也如同社会文化、司法等领域相互作用在这样的前提下，想要单纯依靠以往对于企业业绩和价值的理解，用经济绩效指标来评价企业的生态和社会绩效，实际操作存在较大的难度。通过对“三重绩效”平衡模式与生态及社会绩效的深入了解，我们可以得出：常规的BSC体系仅仅反映了企业经济价值链条上的相关战略因素，而要想使BSC业绩评价指标体系具备对企业经济、生态、社会三方面绩效的全面评价能力，则应在BSC体系四个标准战略角度之外另增加一个“经济价值链外战略因素”角度，该角度中包含的生态和社会方面的因素，必须清晰地在企业战略的核心因素中得到体现。很明显，来自经济价值体系外部的战略相关生态或社会因素在常规BSC体系所有的四个战略角度上影响企业业绩，即它们不仅仅直接相关（针对财务角度），而且存在间接影响（关于其他方面）。因此，新增加的“经济价值链外战略因素”角度，同样与四个常规战略角度相互影响，并按层次递进方式的因果链与财务战略角度紧密相连，从而将战略相关的经济价值链外的因素，通过战略互联管理体系来保证企业整体战略的实现。对于新增角度中的评价指标，在设计时需要注意两个问题：首先，“经济价值链外战略因素”角度中所包含的指标主要是用以反映企业的生态和社会绩效，体现其“非经济价值”的创造能力，因此要注意指标的设计目的和方向；其次，“经济价值链外战略因素”角度其他四个角度一样是战略相关的，生态、社会等方面的因素必须是战略相关，即它们或者是战略核心因素，或者是业绩动因。
四、结论
本文在阐述了传统杜邦分析模式业绩评价体系的缺点的基础上，介绍了作为其替代体系的BSC业绩评价指标体系的优越和不足，并以对BSC体系的几种改进观点的比较分析为前提，提出了将基于可持续发展观的“三重绩效”平衡模式与BSC体系有机结合的改进方案。可以说，“三重绩效”平衡理念的引入，不仅拓宽了企业绩效的概念，更为BSC体系开辟了新的研究方向。
对于本文提出的改进方法，在实际操作中还有一些问题。比如，虽然将“三重绩效”理念引入BSC体系的构建，但将生态绩效和社会绩效指标归属于BSC的四个战略角度还缺乏一个科学有力的原则或标准，而企业条件的多样性及所处环境的复杂与多变，给绩效指标间的权重设计造成了很大困难，虽然AHP方法和KPI方法都可以一定角度上解决权重问题，但又各有其不足之处，需要具体情况具体分析。如何在结合可持续发展观，结合“三重绩效”平衡模式的情况下合理解决多重绩效之间、绩效指标之间的权重问题，将是我们进一步研究的目标。■ |
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