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党的十六届六中全会指出：“社会公平正义是社会和谐的基本条件，制度是社会公平正义的根本保证，必须加紧建设对保障社会公平正义具有重大作用的制度，保障人民在政治、经济、文化、社会等方面的权利和利益”。会计监督是会计的基本职能之一，它对加强企业管理、维护市场经济秩序、保证国民经济正常运行有重要的作用。
20世纪九十年代以来，由于对会计监督理论研究有明显滞后的倾向，以致在建立现代企业制度的改革过程中，会计信息严重失真、假账泛滥，由此导致的市场诚信危机引起了公众和政府对会计监督的高度重视。1999年修订的《会计法》对“会计监督”的规定虽然有了较大的突破，但从其主要内容来看，所讲的则是对会计工作的监督，虽然二者有一定的联系，但其监督的主体与客体均不同，是两回事，对会计工作的监督是“监督会计”。党的十五届四中全会通过的《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》中指出：“公司制是现代企业制度的一种有效组织形式。公司法人治理结构是公司制的核心。要明确股东会、董事会、监事会、经理层的职责，形成各负其责、协调运转、有效制衡的公司法人治理结构。”于是，会计在公司治理结构中扮演了什么角色，会计应该怎样发挥其监督的职能就成为会计监督理论研究的新课题。
一、会计监督的涵义界定
虽然我们对会计监督的争论已有几十年的历史，但不论是在理论上，还是实践中，对究竟什么是“会计监督”以及是否存在会计监督却始终没有一个统一的认识，概念上纷争不断。直到现在，仍有人认为，会计监督是计划经济时期赋予会计的外在性的任务，在市场经济中再谈会计监督就过时了，况且西方国家会计理论中也没有会计监督的专门理论。还有人提出，应当以“会计控制”取代“会计监督”，但大多数人则认为，在市场经济条件下仍然需要有会计监督。王竹泉分析了关于会计监督的纷争认为，会计监督是为保证会计信息质量、防范会计信息失真而对会计信息进行的各种监督，它有广义和狭义之分。狭义的会计监督是指会计机构和会计人员在会计核算过程中对本单位会计信息所实施的内部监督，它是会计的基本职能之一。广义的会计监督则不仅包括会计机构和会计人员在会计核算过程中对本单位会计信息所实施的内部监督，还包括单位内部其他部门和人员（包括单位负责人）对会计信息进行的监督，以及投资者、债权人、政府有关部门（财政、税务、国家审计、人民银行、证券监管等部门）和其他利害关系人对单位会计信息进行的监督。会计监督的本质是会计信息质量的保证体系。
二、公司治理结构与会计监督的互动基础：利益相关者契约
公司制最大的特征是“两权分离”，公司制企业存在着这样一些矛盾或问题，即：一是所谓的代理问题；二是合约的不完善问题；三是人的机会主义行为问题；四是信息不对称问题。如何解决上述矛盾与问题？公司治理结构也就应运而生。
关于公司治理结构，钱颖一认为：“公司治理结构是一套制度安排，用以支配若干在公司中有重大利害关系的团体——投资者（股东和贷款人）、经理人员、职工之间的关系，并从这种联盟中实现经济利益。公司治理结构包括：（1）如何配置和行使控制权；（2）如何监督和评价董事会、经理人员和职工；（3）如何设计和实施激励机制。”一般而言，良好的公司治理结构能够利用这些制度安排的互补性质，并选择一种结构来减低代理人成本。田志龙认为：公司治理是影响公司管理行为的各方面当事人与公司之间基于合约关系而形成的一种制度安排。在这里，企业管理行为是指企业应该做什么和实际上做什么；当事人是指股东、债权人、职工、客户、供应商、政府以及周围社区等与公司有利益关系者；合约关系是指各当事人与公司之间存在的某种责、权、利关系；制度安排是指由于法律规定、经济体制、文化传统等形成的公司治理的结构关系。
企业作为一个利益相关者契约的耦合体，包括签约、履约、计量和评价、再签约等一系列过程。在这个过程中，它的计量、评价与监督工作都离不开会计。广义的会计监督实际上是基于利益相关者的会计监督，它可以减少信息不对称，以使所有者及债权人掌握更多信息，起着至关重要的作用，它是企业得以运行的重要环节。
钱颖一和田志龙的公司治理观实际就是利益相关者的治理观，公司治理结构安排要解决如何配置和行使控制权；如何监督和评价董事会、经理人员和职工；如何设计和实施激励和约束机制的问题。公司治理结构安排要达到预期目标，关键问题是公司治理结构中各有关方面的责、权、利的安排，除了进行定性的描述，也就是通过有关的制度（契约）进行安排是远远不够的，还必须有数量的规定性，从质与量的统一中进行把握。因此，公司治理结构中要有会计监督的参与。同时，会计监督对公司治理也有至关重要的完善和优化作用。
三、公司治理结构与会计监督互动分析
（一）会计监督有利于公司治理结构的完善与优化
1、会计监督可以降低企业契约的不完备程度，解决治理结构带来的问题。现代企业作为一种契约的集合体，相关利益者向企业提供自己的财产、资金、技能及信息等经济资源，同时他们又相应地从这些经济资源中获得更多的资源。但是，企业的契约是不完备的，公司治理结构中参与企业的利益相关者因各自的目的不同，要求企业满足自己的权利也各异，从而不可避免地会发生一些不协调的矛盾，即委托人与代理人目标不一致甚至背离，表现为委托－代理关系的矛盾，甚至冲突，双方在权利制衡中获得的信息会出现不对称的现象。这种现象则使投资人（受托人）利益受到损失成为可能或现实，当这种矛盾发展严重时就会出现企业崩溃的危险。因此，从设置有效地维护企业组织均衡的协调和控制机制来看，会计监督系统就显得十分必要了。该系统主要是监督各利益关系人对企业契约的履行情况和结果，并根据各自的贡献计量企业对他们的回报，以尽可能地保证公平、公正、公开地维护企业组织的均衡。
另外，由于企业关系人之间存在契约关系，因委托－代理而产生所有权与经营权的分离，在某种情况下会存在一定的组织缺隙。这种缺隙主要是体现在契约生产中对每个成员努力的监察和报酬计量常常会发生困难。由于有的成员获得权利而不履行相应的义务，或采取一些偷懒、投机等行为，使得因他这样做的所有成本中可能会有一部分强加给其他人，从而降低企业这一合作组织的效率。
为了预防上述事件的发生，政府或社会公共政策主体制定、颁布一系列规范企业各参与者行为的法律、法规、准则等文件，直接监督企业契约各方及企业耦合体的有关投资、经营、财务、分配等行为，以维护他们对应的权利、义务关系。如，财政部颁布的《会计准则》、全国人大颁布的《公司法》、《证券法》、《会计法》等。企业会计作为这些会计法规、制度的执行者，通过规范、有效地计量、记录、分析、评价，在企业的政策执行环境上努力维护着企业各契约参与者的均衡。
2、会计监督有利于公司控制权的优化配置和有效执行。公司控制权的安排是一个动态调整的过程，但在一定区间内又保持相对稳定，是一种状态依存的所有权。张维迎对公司治理结构应当是一种状态依存控制结构做了具体阐述：他令X为企业的总收入，W为应该支付工人的合同工资，R为对债权人的合同支付（本金加利息）。假定X在0～Xm之间分布（其中，Xm为最大可能的收入），工人的索取权优先于债权人。那么，状态依存所有权说的是，如果企业处于X≥W+R的状态，股东是所有者；如果企业处于“W≤X≤R+W”的状态，债权人是所有者；如果企业处于“X＜W”的状态，工人是所有者。进一步，由于监督经理是需要成本的，股东只要求一个“满意利润”（存在代理成本下的最大利润），只要企业利润大于这个满意利润，股东就没有兴趣干涉经理，经理就可能随意地支付超额利润（如用于在职消费）。假定π是这样一个满意利润，那么当企业处于“X≥W+R+π”的状态时，经理是实际的所有者。
利益相关者会计监督是公司治理结构的一个重要组成部分。如果把上述分析中的企业总收入作为利益相关者的总体经济利益，则上述分析可以用于解释利益相关者会计监督的状态依存特征。状态依存特征要求利益相关者会计监督应随着企业利益相关者控制权地位的变化而不断地进行调整，即一个良好的利益相关者会计监督应具备较高的对控制权地位变化的适应性效率。对应企业重要利益相关者的不同分布和状态，公司控制权的优化配置和执行效果不同，与之相适应的利益相关者会计监督也是不同的。
3、会计监督有利于对经营管理者的业绩进行考核、监督与评价。经营管理人员是受雇用的，要使公司能够有效地运行，管理者必须尽心尽责，因而对管理者进行必要的监督，是公司治理结构中所要解决的核心问题。应用什么方法和手段对经营管理者进行监督，十分重要的是要对经营者的业绩进行考核与评价。
企业内部需要由各契约参与者在企业契约中达成一个监督协议，设置有关专门机构来监督各合作成员的投入绩效，如监事会、内部审计结构等。同时，为使监督能有效进行，则需要对契约关系人尽可能提供充分、及时的信息披露。而会计责无旁贷地承担了这一职责。许多相关信息的披露和过程的监督均是通过会计系统进行的，即企业会计将根据契约的安排及时督促、监督契约的履行情况。
会计监督经营管理者时，会计主体表现为一个如何实现资源优化配置的决策与执行的系统，经营管理层处于高层决策的地位，主要集中于战略决策与例外决策；各职能部门及车间则负责职责范围内的日常决策与对上级决策的组织执行；一线人员则是具体的执行者，这样形成资源配置中以“决策－执行”关系为纽带的“决策者－执行者”监督主线，决策者要监督执行者执行决策的情况，以保证会计主体整体效益的提高。
4、会计监督产权关系运动过程中的产权利益实现与分配，有利于设计激励和约束机制。如何设计合理的激励和约束机制是公司治理结构关注的重要方面，市场经济通过价格实现资源配置的机制，更为本质的东西是激励和约束机制在资源配置的背后起根本性作用。人们之所以关注信息是因为它可以从中得到物质和精神上的回报，这就是市场经济背后的激励。约束的是权力，要受到约束，决策者必须对自己经济决策的后果负责。公司治理结构要把激励与约束机制变为现实，也要有会计监督的配合。
会计监督企业产权关系运动过程中的产权利益实现与分配时，会计主体表现为一个如何增进与合理分配产权利益的系统。会计就不仅是为会计主体服务，还要为各利益相关者确定各产权主体在会计主体整体利益增进中的贡献份额与其分配所得份额是否匹配、是否公平，这样才可能承认与接受以往的产权利益增进的过程、方式和产权利益的分配格局，才能保持各产权主体充分利用其资源的积极性，有效地进行激励和约束，才能高效地维持各产权主体的联合团队生产。
（二）公司治理结构为会计监督权利配置提供了制度安排。公司治理结构的微观制度安排涉及到了会计决策权、会计执行权和会计监督权及相关会计责任的安排。会计决策权包括剩余会计规则的制定权和会计政策的选择权，由董事会和经理构成的管理层享有公司剩余控制权，公司会计决策权属于剩余控制权的组成部分，因此，公司会计决策权归属于管理层，包括CEO和CFO。执行会计准则和公司会计决策的权力和责任应属于公司会计机构及其会计人员群体，而以股东为核心的会计信息的利益相关者应该享有公司会计监督权。
会计的专业技术性决定了会计监督权的行使主体必须具备三个条件：具有会计专业知识和能力；秉持独立、客观原则；对企业运行情况具备一定的知情权，具有了解企业信息的优势。投资者、债权人、职工和政府在参与企业利益分配过程中具有一致性和冲突性，都有最大化自己利益分配的动机，难以坚持独立性，其中多数人也并不具备专业胜任能力，而且除了职工和内部董事会成员外，其他利益人不具备信息优势。
公司中有必要设立一个会计监督主体，作为会计信息利益相关者的代位主体，代表以股东为中心的会计信息的利益相关者，对外负责注册会计师事务，确保注册会计师代表会计信息的利益相关者行使会计监督权；对内享有对内部控制的知情权，并监督企业会计决策者的会计行为。这个主体也是公司治理结构中的核心环节，影响着整个公司会计监督机制的效果，它应是由企业收益分配权主体代表组成、由独立监事或董事参与的一个合作性公司内部机构，并受会计信息利益相关者及其利益代表组织的监督。其中，外部独立人士只承担有限的会计信息监督责任，包括就会计监督需要对注册会计师的选聘、业务交流等事务、对公司对外会计报告一致性的审查等；股东、债权人、职工的利益相关者集团选举的代表负责从不同层面向独立监督人士提供信息，负责对外与各自代表利益组织沟通。现实中承担这一责任的是二元制公司治理中的监事会和一元制公司治理中的审计委员会，但他们都不符合作为公司内部会计监督主体的资格要求。
由此可见，公司治理结构中的会计监督权应该是由一个以企业内部会计监督主体为中心，以内部控制和内部审计为基础、以外部审计为业务依托主体的环环相连、在功能上互为补充的治理整体行使，单独强调其中任何一个环节都是难以达到其功能需要的。
综上所述，公司治理结构与会计监督的互动关系可以用图1表示。（图1）
公司治理结构是利益相关者组合的一系列契约的耦合体，而契约的签订和执行均离不开会计信息，公司治理结构下的利益相关者有必要实施会计监督以保证会计信息的真实性和有用性。同时，在现代企业制度下，会计监督要真正发挥作用也离不开健全的公司治理结构，加强会计监督应与公司治理结构优化结合起来，二者形成真正的良性互动。■
本文为2006年度辽宁省经济社会发展研究立项课题《审计市场的竞争与规制：理论与实证分析》的阶段性成果，（项目号：2006lnskl
ktjjx-254-139） |
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